SOUS-SECTION 3 RÉGIME DE TVA DES SERVICES PUBLICS DE TRANSPORT DE VOYAGEURS
SOUS-SECTION 3
Régime de TVA des services publics
de transport de voyageurs
1Le service public de transport urbain de voyageurs est assuré par les collectivités locales selon diverses modalités d'exploitation.
Le régime de TVA applicable à cette activité emporte des conséquences différentes lorsque l'exploitation est directement prise en charge par la collectivité (exploitation directe) ou lorsqu'elle est confiée à un tiers juridiquement distinct (régie personnalisée, concession ou affermage).
2 Quand la collectivité exploite elle-même le service de transport, elle est assujettie à la TVA sur le produit des recettes provenant des usagers ainsi que sur les subventions qu'elle peut recevoir.
Elle déduit dans les conditions de droit commun la taxe afférente aux dépenses exposées pour l'exploitation du service. Il s'agit notamment de la TVA relative aux investissements et de celle facturée par les prestataires de services auxquels la collectivité peut éventuellement recourir.
Mais certains des produits qui concourent à l'équilibre du compte de transport ne sont pas soumis à la TVA. Ainsi, le versement de transport, que peut instituer la collectivité, constitue une recette fiscale qui échappe à la taxation et figure au seul dénominateur du rapport servant à déterminer le pourcentage de déduction.
Les recettes provenant des voyageurs, même augmentées du versement de transport ne suffisent pas toujours à couvrir le coût d'exploitation du service. Aussi, la collectivité est amenée fréquemment à transférer au compte transport pour en assurer l'équilibre, des sommes qui proviennent de son budget général et qui sont d'origines diverses Ces virements financiers internes ne sont pas taxés et ils doivent également être inscrits au seul dénominateur du rapport servant à déterminer le pourcentage de déduction
L'absence d'imposition du versement de transport et des virements internes a donc pour effet de réduire les droits à déduction des collectivités exploitantes directes
3La situation est tout à fait différente lorsque l'exploitation du service est confiée à une régie personnalisée (personne morale distincte de la collectivité) ou à un concessionnaire ou un fermier.
Dans ces situations, les personnes qui exploitent le service soumettent à la TVA non seulement les recettes provenant des voyageurs mais également les contributions financières diverses versées par les collectivités qui leur ont confié l'exploitation. Ces sommes versées par des personnes juridiquement distinctes, s'analysent en effet comme des subventions dont l'imposition est prévue par la loi. Tous les produits du compte transport étant ainsi taxés, les exploitants peuvent déduire l'intégralité de la TVA relative aux dépenses déductibles du service et notamment celle afférente aux investissements.
Comme la taxation à 5,5 % de l'ensemble des produits du compte transport permet d'effacer la totalité de la taxation au taux normal des dépenses d'investissement et autres exposées pour l'exécution du service, l'exploitation par un tiers est plus avantageuse que l'exploitation en régie directe par la collectivité locale.
La taxe au taux normal qui porte sur les dépenses est généralement d'un montant plus élevé que celle exigible, au taux réduit. sur l'ensemble des produits de l'exploitation des transports de voyageurs
Or, les ressources du compte transport ont dans les deux cas la même origine Le versement de transport non taxé en cas d'exploitation directe devient une recette taxée lorsqu'il est reversé par la collectivité au tiers exploitant De même, les produits du budget général de la collectivité que celle-ci affecte à l'équilibre de l'exploitation du service de transport s'analysent, lorsque la collectivité est exploitante directe, comme des virements internes alors qu'ils deviennent des subventions taxables lorsque la collectivité les reverse à un tiers exploitant.
4Pour assurer une meilleure neutralité de la taxation, une décision interministérielle du 9 décembre 1983 a prévu que les collectivités exploitant leur service de transport de voyageurs pourraient conserver le bénéfice d'une déduction totale de la taxe grevant leurs dépenses à la condition de soumettre à l'impôt au taux de 5,5 % le versement de transport et les virements internes 1 affectés à l'équilibre du compte transport.
Lorsqu'une collectivité retiendra ce régime, elle devra l'appliquer à l'ensemble des réseaux qu'elle exploite en régie directe et pour une durée minimum expirant à la fin de la cinquième année suivant celle du début d'application
La partie du versement de transport ou celle des virements internes affectée à l'acquisition d'équipements déterminés pourra bénéficier du régime des subventions d'équipement.
Mais, comme en cas d'exploitation par des tiers, les collectivités exploitantes devront observer les règles relatives à la condition financière du droit à déduction et aux subventions d'équipement.
La décision interministérielle entrée en vigueur le 1er janvier 1985, aligne ainsi la situation des collectivités exploitantes directes sur celle des concessionnaires ou fermiers et des régies personnalisées.
5Pour l'application de ce régime, la notion de service public de transport de voyageurs recouvre tous les services publics de transport par rail, route... ainsi que les exploitations de remontées mécaniques, téléphériques, etc.
6En ce qui concerne les régies communales ou départementales de remontées mécaniques, l'administration a précisé que l'application de la condition financière du droit à déduction (cf. ci-après n° 31 ) aboutissait à exclure du droit à déduction les équipements collectifs tels les routes, parcs de stationnement ..., dont l'usage n'est pas réservé exclusivement aux utilisateurs des remontées mécaniques et dont le coût n'est pas répercuté dans les tarifs de ces services. Il en est de même des engins et matériels qui ne sont pas exclusivement utilisés pour l'entretien des pistes.
7Cas des transports scolaires.
Les transports scolaires sont assimilés à des transports publics de voyageurs par l'article 29 de la loi n° 83-663 du 22 juillet 1983
Lorsque ce service est assuré par une collectivité locale ou un groupement de collectivités locales, il convient donc de faire application du régime relatif aux services publics de transport de voyageurs.
Dans un souci de simplification, le principe de taxation ne sera appliqué que si la collectivité ou le groupement concerné exploitent aussi une ou plusieurs lignes régulières de transports de voyageurs et utilisent les mêmes équipements pour effectuer les transports scolaires.
Lorsque la collectivité ou le groupement n'effectuent que des opérations de transports scolaires à l'aide d'un matériel qui n'est pas affecté à d'autres opérations, elles peuvent être exonérées, à ce titre, du paiement de la TVA.
Les collectivités ou établissements publics locaux concernés doivent alors renoncer à toute récupération fiscale de la TVA.
A. SITUATION AU REGARD DE LA TVA DES DIVERS INTERVENANTS QUI CONCOURENT À LA RÉALISATION DU SERVICE PUBLIC DE TRANSPORT DE VOYAGEURS
Deux cas doivent être distingués selon que l'exploitant 2 du service de transport est, ou non, une personne juridiquement distincte de l'autorité organisatrice 3
I. L'exploitant est l'autorité organisatrice elle-même
1. Modalités de l'exploitation.
8L'autorité organisatrice exploite elle-même le service de transport : c'est l'exploitation dite « en règle simple ou directe ».
Dans cette hypothèse, l'autorité organisatrice peut agir seule et assurer l'exécution du service de transport avec ses propres moyens en personnel et en matériel. Mais elle peut également avoir recours à des tiers qui sont de simples prestataires 4 de services fournissant à l'autorité organisatrice exploitante, les services convenus (société d'économie mixte éventuellement).
Ces prestataires ne sont pas rémunérés par les usagers 5 mais par la collectivité avec laquelle ils contractent.
En effet, dans tous ces contrats, selon des modalités diverses, leur rémunération est inclue parmi les charges que l'autorité organisatrice finance en cas d'insuffisance des produits du trafic 6 .
9Les contrats de prestation de services ont pour dénomination fréquente : « règle intéressée », « gestion avec garantie de recette « gestion à prix forfaitaire », « gérance », etc
Il s'agit de contrats :
- dont les clauses financières ont pour effet la prise en charge systématique des déficits d'exploitation par l'autorité organisatrice, soit sous la forme de subventions d'équilibre, soit sous la forme, par exemple, d'une recette garantie égale aux charges prévisionnelles du service ;
- ou qui prévoient, sous quelque forme que ce soit, le retour des excédents éventuels à l'autorité organisatrice (par exemple, clause affectant ces excédents à la couverture d'emprunts contractés par l'autorité organisatrice) ;
- ou encore, dont les clauses de révision, par leur formule ou la fréquence pluriannuelle prévue pour leur mise en oeuvre, ont pour effet de supprimer l'aléa de l'exploitation.
Même si, en la forme. elles sont qualifiées de concessions ou d'affermages, ces conventions doivent être rangées au nombre des conventions de prestation de service
2. Situation de l'autorité organisatrice exploitante.
10En application de l'article 256 B, l'autorité organisatrice est obligatoirement redevable de la TVA au taux réduit au titre des recettes du service de transport. Elle a seule qualité pour exercer le droit à déduction de la taxe afférente aux dépenses engagées pour les besoins de ce service, dans les conditions de droit commun, notamment celle qu'elle soit propriétaire des biens.
Lorsqu'il est fait appel à un prestataire de services, certains matériels peuvent être acquis par ce prestataire et demeurer sa propriété. La taxe afférente à ces biens est alors déduite par le prestataire si la mise à disposition de ces matériels est un élément de sa prestation imposable.
Par ailleurs, lorsqu'elle exploite directement plusieurs réseaux (de surface et métro par exemple...), l'autorité organisatrice doit, même en cas de pluralité de prestataires de services, regrouper dans les conditions prévues à l'article 213 de l'annexe II au CGI, l'ensemble des recettes et des charges de ses opérations de transport en un secteur d'activité unique.
3. Situation du prestataire de service.
11Le prestataire qui fournit ses services à l'autorité organisatrice exploitante est imposable sur sa rémunération. Celle-ci doit être facturée à l'autorité organisatrice et la taxe ainsi facturée par le prestataire ouvre droit à déduction chez la collectivité exploitante dans les conditions de droit commun.
La rémunération du prestataire ne comprend pas les sommes que ce dernier prélève sur les produits commerciaux du service ou qu'il reçoit de l'autorité organisatrice pour engager des dépenses pour le compte de cette dernière (CGI, art 267-II-2°). Elle est seulement constituée par les sommes que le prestataire reçoit ou conserve pour couvrir ses dépenses propres À cet égard, lorsque le prestataire fournit le personnel nécessaire au fonctionnement du réseau, les frais de personnel (salaires, charges sociales, frais de transport et déplacement, etc. ) sont un élément à inclure dans la base d'imposition. En effet, dès lors qu'aux termes des contrats de travail, une entreprise est juridiquement l'employeur du personnel, les frais correspondants ne peuvent pas être considérés comme des débours au sens de l'article 267-II-2° du CGI
12De même, les sommes reçues ou conservées par le prestataire pour financer des matériels qui demeurent sa propriété sont à inclure dans sa rémunération imposable (cf. n° 10 ).
13Enfin, les conventions qui sont ainsi passées entre les autorités organisatrices et leurs prestataires de services ne constituent pas, en droit strict, des contrats de transport. La rémunération de ces prestataires devrait donc être soumise au taux normal. Il sera toutefois admis que le taux réduit de la taxe s'applique aux sommes imposables reçues au titre de la gestion des réseaux de transport public de personnes par les prestataires de services concernés.
II. L'exploitant est une personne juridiquement distincte de l'autorité organisatrice
1. Modalités de l'exploitation.
14L'exploitation peut être assurée par une personne juridiquement distincte de l'autorité organisatrice : il en est ainsi, soit en cas de création d'une régie personnalisée, soit en cas de concession ou d'affermage 7 .
À la différence de la régie dite simple ou directe, la régie personnalisée est juridiquement distincte de l'autorité organisatrice. Elle est alors considérée comme l'exploitant du service.
La régie personnalisée peut agir par ses propres moyens ou avoir recours à des tiers prestataires de services avec lesquels elle passe des contrats analysés ci-dessus (n° 9 ).
Les contrats de concession ou d'affermage 7 se caractérisent par le fait que le concessionnaire ou le fermier exploite le service à ses risques et périls
La rémunération des concessionnaires et fermiers est constituée par le droit de percevoir des redevances auprès des usagers.
15La gestion aux risques et périls n'est pas exclusive de la perception de subventions. Ainsi, l'octroi par l'autorité organisatrice de subventions compensatrices de sujétions tarifaires ou de modifications qu'elle impose dans l'exploitation du service, ne doit pas être regardé comme supprimant pour autant l'aléa commercial du service
1
Remarque
La possibilité de soumettre volontairement à la TVA les virements financiers internes a été étendue à l'ensemble des collectivités locales et établissements publics qui le demandent.
2 « L'autorité organisatrice désigne la collectivité locale ou l'établissement public local (syndicat, district, communauté urbaine ...) dont dépend le service public de transport de voyageurs.
3 « L'exploitant » désigne la collectivité publique ou l'entreprise privée (cas des concessionnaires ou fermiers) qui court l'aléa commercial du service, c'est-à-dire qui supporte la charge des déficits d'exploitation ou qui perçoit le produit des excédents ; il est réputé fournir la prestation de transport aux usagers et il est redevable de la TVA. L'autorité organisatrice peut être l'exploitant.
4 Le « prestataire désigne l'entreprise privée (ou, plus rarement, la personne morale de droit public) qui apporte son concours pour la marche du service en fournissant des prestations plus ou moins étendues (par exemple la prise en charge matérielle du fonctionnement du réseau, incluant éventuellement la mise à disposition du personnel ou de certains matériels), mais sans pour autant supporter l'aléa commercial du service
5 Même si, pour simplifier leurs règlements financiers, les autorités organisatrices autorisent leurs prestataires à prélever directement sur le produit des redevances des usagers, les montants nécessaires pour couvrir leur rémunération.
6 Le seul risque couru est celui de réaliser un résultat différent de celui escompté lors de la fixation contractuelle de la rémunération.
7 L'affermage est le type de concession dans lequel les frais de premier établissement ont été exposés par la collectivité publique.