SOUS-SECTION 2 DÉTERMINATION DES DROITS À DÉDUCTION AFFÉRENTS AUX BIENS CONSTITUANT DES IMMOBILISATIONS

SOUS-SECTION 2

Détermination des droits à déduction afférents
aux biens constituant des immobilisations

1Il résulte de l'article 212 de l'annexe II que, sauf constitution de secteurs distincts en application de l'article 213 de l'annexe II (cf. 3 D 1722 ), les droits à déduction afférents aux biens constituant des immobilisations sont, en principe, déterminés en fonction du pourcentage de déduction (cf. toutefois le cas de certains investissements utilisés par France Télécom, D 1526, n° 8).

Lors de l'acquisition du bien, ou, plus généralement, lorsque le droit à déduction concernant ce bien prend naissance, le pourcentage de déduction à retenir est celui propre à l'année en cours. La déduction est calculée d'après le pourcentage provisoire, et, le cas échéant, fait l'objet d'un ajustement en fonction du pourcentage arrêté définitivement au début de l'année suivante. Le pourcentage initial est donc ce dernier pourcentage et la déduction initiale opérée au titre d'une immobilisation est celle qui résulte de l'application à la taxe qui a grevé son acquisition du pourcentage définitif retenu au cours de l'année de sa première utilisation.

2Mais les immobilisations étant d'utilisation durable, le droit à déduction les concernant ne peut valablement s'apprécier d'après les recettes d'une seule année.

Dès lors, quand la part relative des opérations ouvrant droit à déduction par rapport aux recettes totales subit des variations au cours des années suivantes, des corrections doivent être apportées à la déduction initiale :

- soit sous la forme d'un reversement ;

- soit sous la forme d'une déduction complémentaire.

3Toutefois, en vertu de l'article 215 de l'annexe II, ces corrections éventuelles ne sont à effectuer :

- d'une part, que dans un certain délai computé à partir de la date à laquelle le droit à déduction a pris naissance : vingt ans ou dix ans pour les immeubles, cinq ans pour les autres biens constituants des immobilisations ;

- d'autre part, que si le pourcentage de déduction propre à l'une des années comprises dans cette période est inférieur ou supérieur de plus de dix points par rapport au pourcentage de déduction initial ; l'exigence d'un écart minimum de dix points exclut ainsi les corrections de minime importance.

Le reversement ou la déduction complémentaire doivent intervenir au plus tard le 25 avril de l'année suivant celle au titre de laquelle le pourcentage de déduction a présenté un écart de plus de dix points par rapport au pourcentage initial

Il va de soi que les corrections sont également à effectuer dans l'hypothèse où la taxe afférente à l'immobilisation a fait initialement l'objet d'une déduction intégrale parce que, dans l'année au cours de laquelle le droit à déduction avait pris naissance, l'assujetti avait réalisé exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction (pourcentage de déduction initial égal à 100 %).

4Enfin, les régularisations ainsi prévues à l'article 215 précité en cas de variation du pourcentage de déduction restent indépendantes de celles prévues aux articles 210 et 211 de l'annexe II, en cas de cessions, cessations, etc.

Les modalités d'application de ces principes qui diffèrent selon que le bien est immeuble ou meuble, sont exposées ci-après.

  A. POINT DE DÉPART DU DÉLAI DE RÉGULARISATION EN CAS DE VARIATION DU POURCENTAGE DE DÉDUCTION

5L'article 215 de l'annexe II est rédigé sur ce point dans les mêmes termes que l'article 210 de l'annexe II. Dès lors, les commentaires à ce sujet figurant ci-avant, 3 D 1411, n°s 37 à 39 , valent pour l'application des dispositions de l'article 215

  B. COMPUTATION DU DÉLAI DE RÉGULARISATION

  I. Immeubles

6Le délai pendant lequel la déduction initiale de la taxe afférente aux immeubles peut faire l'objet de corrections est fixé à vingt ans pour les immeubles livrés, acquis ou apportés à compter du 1er janvier 1996 ¹ . Ce délai était précédemment de dix ans.

1. Immeuble acquis, livré ou apporté avant le 1er janvier 1996.

7La correction porte sur le dixième de la différence négative ou positive constatée entre la déduction initiale et la déduction calculée d'après le pourcentage de déduction propre à chacune des neuf années suivantes lorsque celui-ci présente un écart de plus de dix centièmes par rapport au pourcentage initial.

Exemple :

8Soit un immeuble construit sur un terrain appartenant à l'assujetti et achevé en août 1989. La taxe afférente aux travaux immobiliers a été intégralement déduite selon les règles propres aux services et aux biens ne constituant pas des immobilisations, c'est-à-dire au fur et mesure des versements effectués à l'architecte et aux entrepreneurs.

Le prix de revient total hors taxe de l'immeuble s'élève à 850 000 F. L'imposition de la livraison à soi-même, qui légitime la déduction intégrale de la taxe sur travaux, doit être effectuée sur la déclaration n° 3310 M-CA 3/CA 4 souscrite au titre du mois d'août 1989. La TVA brute mentionnée sur cette déclaration comprend donc un montant de 150 000 F correspondant à la taxe due à raison de cette livraison à soi-même.

Le pourcentage de déduction provisoire résultant des recettes en 1988 est de 72 %. La taxe déductible à mentionner sur la même déclaration 3310 M-CA 3/CA 4 s'élèvera donc à 72 % de 150 000 F, soit 108 000 F.

À l'issue de l'année 1989, il apparaît que le pourcentage définitif des recettes réalisées au cours de cette même année s'élève à 75 %. Avant le 25 avril 1990, l'assujetti pourra opérer une déduction complémentaire de (art. 214, ann. II) : (150 000 F x 75 / 100) - 108 000 F = 4 500 F

Dès lors, pour l'application de l'article 215 de l'annexe II, le pourcentage de déduction initial est de 75 % et la déduction initiale de 112 500 F.

À l'issue de l'année 1990, il apparaît que le pourcentage de déduction résultant des recettes réalisées au cours de cette même année s'élève à 78 % L'écart avec le pourcentage de déduction initial (75 %) étant inférieur à dix points, aucune régularisation n'est à opérer début 1991

À l'issue de l'année 1991, il apparaît que le pourcentage de déduction résultant des recettes réalisées au cours de cette année s'élève à 60 %. Avant le 25 avril 1992, l'assujetti devra opérer un reversement égal à :

À l'issue de l'année 1992, il apparaît qu'au cours de cette année, il a réalisé exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, ce qui se traduit par un « pourcentage de déduction de 100 % ».

Avant le 25 avril 1993, il pourra effectuer une déduction complémentaire égale à : (150 000 F - 112 500 F / 10) = 3 750 F

Au cours des six années suivantes (1993 à 1998), l'assujetti a réalisé exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, ce qui se traduit par des « pourcentages de déduction » constamment égaux à 100 %. Dès lors, avant le 25 avril de chacune des années 1994 à 1999, l'assujetti pourra effectuer successivement six déductions complémentaires égales à 3 750 F.

Si l'immeuble était cédé en 1995, l'application de l'article 210 de l'annexe II obligerait l'assujetti à un reversement égal à :

(112 500 F — 2 250 F + [3 x 3 750 F]) x (3 / 10) = 36 450 F

2. Immeuble acquis, livré ou apporté à compter du 1er janvier 1996 ² .

9La correction porte sur le vingtième de la différence négative ou positive constatée entre la déduction initiale et la déduction calculée d'après le pourcentage de déduction propre à chacune des dix-neuf années suivantes lorsque celui-ci présente un écart de plus de dix centièmes par rapport au pourcentage initial.

10Ainsi, pour un immeuble acquis en 1996, la dernière année au titre de laquelle un reversement sera exigible ou une déduction complémentaire possible sera l'année 2015.

Par suite, le reversement ou la déduction complémentaire porte sur le vingtième de la différence entre la déduction initiale et la déduction de l'année considérée.

  II. Biens meubles (matériels, etc.)

11Le délai pendant lequel la déduction initiale peut faire l'objet de correction est de cinq ans. La correction porte sur le cinquième de la différence négative ou positive constatée entre la déduction initiale et la déduction calculée d'après le pourcentage de déduction propre à chacune des quatre années suivantes, lorsque celui-ci présente un écart de plus de dix points par rapport au pourcentage de déduction initial.

Exemple :

12Une entreprise, qui réalise exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, acquiert en août 1989 un matériel de 100 000 F, dont 15 000 F de TVA.

Lors de l'acquisition, elle porte en déduction 15 000 F et, à l'issue de l'année 1989, il se confirme que l'entreprise a réalisé exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction. Dès lors, début 1990, aucune régularisation n'est à effectuer (« pourcentage » provisoire et « pourcentage » définitif étant identiques). Il en est de même début 1991, car l'entreprise est demeurée dans la même situation en 1990.

En 1991, l'entreprise réalise concurremment des opérations imposables et des opérations exonérées n'ouvrant pas droit à déduction. Il est résulte un pourcentage de déduction définitif s'établissant à l'issue de l'année en cause à 75 %. Avant le 25 avril 1992, elle procédera à un reversement égal à :

15 000 F - (15 000 F x 75 / 100) x (1 / 5) = 750 F

À l'issue de l'année 1992, il apparaît que le pourcentage résultant des recettes réalisées au cours de cette année s'élève à 80 % Avant le 25 avril 1993, l'entreprise procédera à un reversement égal à :

15 000 F - (15 000 F x 80 / 100) x (1 / 5) = 600 F

Si le matériel est cédé le 15 janvier 1993, la cession est soumise à la TVA et n'entraîne aucune régularisation (CGI, art. 261-3-1° a et ann. II, art. 210 ; 3 D 1411 ).

1   Décret n° 95-1328 du 28 décembre 1995.

2   Afin de priver le nouveau dispositif de tout caractère rétroactif, il est admis de prendre comme point de départ la date du dépôt de la première demande de permis de construire effectué conformément aux dispositions de l'article *R 421-9 du code de l'urbanisme. Cette date est conservée même si la première demande est ensuite modifiée ou complétée ou si un nouveau permis est délivré au titre de cette opération

Plusieurs situations sont envisageables.