DIVISION G MUTATIONS À TITRE GRATUIT

DIVISION G

MUTATIONS À TITRE GRATUIT

AVERTISSEMENT

La documentation de base de la série 7 E, division G , relative aux mutations à titre gratuit tient compte de la législation et de la réglementation en vigueur, ainsi que des solutions intervenues à la date du 20 décembre 1996.

Elle se substitue aux instructions, notes, arrêts et réponses ministérielles publiés jusqu'à cette date au BOI dans la série 7 E, division G qui pourront donc être archivés jusqu'au BOI 7 G-7-96 inclus.

TITRE PREMIER

GÉNÉRALITÉS

  A. DÉFINITION

1Les mutations à titre gratuit sont celles qui ne comportent, en principe, la fourniture d'aucune contrepartie par leur bénéficiaire ; lorsqu'elles sont l'effet de la volonté des intéressés, elles procèdent d'une intention de libéralité.

Elles peuvent résulter du décès (transmissions ab intestat ou testamentaires) ou avoir lieu entre vifs (donations).

  B. ÉVOLUTION HISTORIQUE

2L'impôt, auquel sont soumises ces mutations, est certainement un des plus anciens de notre système fiscal. Déjà connu en droit romain, il a été rétabli au Moyen Age sous la forme de droits féodaux (droits de relief ou de rachat) auxquels se sont superposés, à partir du XVle siècle, des impôts royaux (droit d'insinuation, centième denier). Mais c'est seulement la loi des 5 et 19 décembre 1790 qui, mettant fin à ce régime complexe, a rendu générale et systématique l'imposition des transmissions à titre gratuit en les assujettissant à un droit d'enregistrement.

3Cette loi a, elle-même, été remplacée par celle du 22 frimaire an VII dont les dispositions - incorporées, comme les textes qui les ont modifiées, dans le CGI et le LPF - demeurent encore, pour partie, applicables. Des régimes fiscaux différents étaient alors prévus pour les successions et pour les donations : ils avaient toutefois pour trait commun de comporter l'application, à la valeur brute de l'actif transmis, de taux proportionnels qui, pendant longtemps, ont varié non seulement, comme maintenant, en fonction des liens de parenté existant entre le défunt (ou le donateur) et les bénéficiaires de la mutation mais encore en raison du caractère mobilier ou immobilier des biens en cause.

4La loi du 25 février 1901 a accentué la différence entre l'imposition des donations et celle des successions d'une part en instituant pour celles-ci un tarif progressif et, d'autre part, en autorisant, sous certaines conditions, la déduction du passif héréditaire pour l'assiette des droits de mutation par décès.

5Mais la loi du 14 mars 1942, rompant sur ce point avec la législation antérieure, a, au contraire, tendu à unifier le régime fiscal des mutations à titre gratuit en généralisant, dans toute la mesure du possible, les règles applicables aux successions. À cet effet, le législateur a pris trois sortes de mesures :

- il a rendu applicables aux donations certaines règles d'assiette dont la portée était précédemment limitée aux successions ;

- il a étendu à toutes les mutations à titre gratuit les tarifs prévus pour les mutations par décès (tarifs proprement dits, abattements sur l'actif, réduction sur les droits), sous réserve de quelques dispositions d'exception concernant des cas particuliers (donations-partages, donations par contrat de mariage) ;

- enfin, il a établi des règles nouvelles de liquidation tendant à considérer les diverses donations consenties par une personne et la transmission par décès de son patrimoine comme formant un tout pour l'application de l'impôt.

En revanche, le principe de la perception des droits sur l'actif brut, sans déduction des charges, a été et demeure maintenu en ce qui concerne les donations.

6Ces règles fondamentales n'ont pas été affectées par les interventions législatives qui ont fréquemment eu lieu depuis 1942. Celles-ci ont, dans un premier temps, tendu à nuancer et à alléger la charge de l'impôt en créant de nombreux cas d'exonération et régimes spéciaux.

7Toutefois, depuis 1974, une nouvelle orientation s'était développée tendant à réduire la portée des exonérations existantes.

D'autre part, diverses dispositions ont modifié les tarifs et barèmes et actualisé le montant des abattements. En dernier lieu, la loi portant diverses dispositions d'ordre économique et financier du 12 avril 1996 réforme la fiscalité des donations et des donations-partages, afin de faciliter la transmission entre vifs des patrimoines par un allégement des droits de mutation.

8Pour des motifs liés à la conjoncture économique, de nouvelles exonérations et de nouveaux régimes particuliers ont été créés ces dernières années.

  C. CARACTÈRES DE L'IMPÔT

9L'impôt sur les successions est un droit d'enregistrement et les principes généraux, qui gouvernent la perception de ce droit, lui sont donc applicables.

Il s'agit, en premier lieu, d'un impôt sur le capital.

D'autre part, à la différence des autres droits d'enregistrement, les droits de mutation à titre gratuit sont fortement personnalisés : la situation personnelle et la situation de famille des redevables ont notamment une très importante influence sur la liquidation de l'impôt.

Enfin, plus encore que celle des autres droits d'enregistrement, la perception de ces droits est étroitement liée à l'application des règles du droit civil, plus spécialement de celles qui régissent la dévolution des successions et, indirectement mais nécessairement, la liquidation des régimes matrimoniaux. Néanmoins - et il n'y a là nulle contradiction - les mutations à titre gratuit constituent aussi un des domaines où l'autonomie du droit fiscal se manifeste le mieux, le législateur ayant été amené à prendre de nombreuses dispositions dérogatoires au droit commun, dans le souci de limiter l'incidence de la fraude.