SOUS-SECTION 1 RÉGIME GÉNÉRAL APPLICABLE AUX MUTATIONS DE PROPRIÉTÉ ET À CERTAINS APPORTS EN SOCIÉTÉ
2. Modalités de calcul des intérêts.
a. Paiement fractionné.
45Les intérêts sont pour chaque échéance, calculés sur la totalité des droits dus au jour de cette échéance.
46Le temps écoulé est compté par jour soit depuis la date de la présentation de l'acte ou de la déclaration à la formalité, soit depuis celle du paiement de la précédente échéance, jusqu'au jour du paiement effectif inclus. En effet, le délai d'un mois accordé par l'article 402 de l'annexe III au CGI n'est pas un délai de tolérance gratuit, il est seulement destiné à donner de la souplesse au régime, dans l'application de la déchéance en cas de retard dans le paiement. D'autre part, l'année entière est décomptée pour 365 jours.
47C'est ainsi que, dans le cas d'un paiement fractionné sur cinq années, chaque versement autre que le premier, effectué au comptant, sera majoré d'intérêts calculés :
- sur les 4/5 des droits pour la seconde fraction ;
- sur les 3/5 pour la troisième ;
- sur les 2/5 pour la quatrième ;
- enfin sur le 1/5 pour la dernière échéance, la période écoulée entre chaque versement étant décomptée comme il est dit ci-dessus.
b. Paiement différé.
48Dans le cas d'un paiement différé, les intérêts sont calculés, lors de chaque terme annuel, selon le délai écoulé depuis le précédent et sur la totalité des droits différés.
Toutefois, dans le cas de mutation par décès comportant dévolution des biens en nue-propriété, le bénéficiaire du paiement différé peut être dispensé du paiement d'intérêts dans certaines conditions (cf. ci-après n° 75 ).
49Remarque :
En cas de dépôt tardif de l'acte ou de la déclaration, accompagné d'une demande de paiement fractionné ou différé, il y aura lieu, en sus de l'application de la majoration de 10 % prévue à l'article 1728 du CGI, de décompter l'intérêt de retard prévu à l'article 1731 du CGI pour la période comprise entre la date légale de dépôt et sa date effective et de faire commencer l'échéancier au jour où l'acte ou la déclaration aurait dû être déposé.
Exemple : Déclaration déposée le 20 mars 1996 au lieu du 20 novembre 1994 ;
- l'intérêt de retard sera exigible pour la période du 1er décembre 1994 au 20 mars 1996 ;
- l'échéancier sera fixé à compter du 20 novembre 1994 ;
- l'intérêt au titre du paiement fractionné ou différé sera dû pour la période postérieure au 20 mars 1996. En tout état de cause, l'échéancier ne pourra débuter qu'à la date effective de dépôt et de plus, en aucun cas, il ne pourra excéder la date à laquelle il aurait dû être terminé si la déclaration avait été déposée dans les délais.
3. Paiement des intérêts.
50Les intérêts doivent être acquittés :
- en matière de paiement fractionné, lors du versement de chaque fraction autre que la première ;
- en matière de paiement différé, à chaque date anniversaire de l'expiration du délai de souscription de la déclaration de succession.
51Par analogie avec le délai de tolérance prévu en matière de paiement fractionné (cf. ci-dessous n° 53 ), il est admis que les redevables disposent d'un mois à compter de cette date anniversaire pour effectuer le paiement de chaque annuité d'intérêts.
IV. Paiement des droits. Échéancier
(CGI, ann. III, art. 402 )
1. Paiement fractionné.
52En matière de paiement fractionné, l'échéancier varie selon la nature de l'opération génératrice des droits. Les modalités du fractionnement applicable à chaque catégorie sont analysées ci-après n°s 68 et suivants.
Mais, dans tous les cas, le premier versement doit intervenir préalablement à l'accomplissement de la formalité.
53Pour chaque échéance ultérieure, un délai d'un mois est accordé aux bénéficiaires du crédit pour s'acquitter de la fraction correspondante.
54Dans un souci de bonnes relations avec les redevables, il est souhaitable que, dans toute la mesure du possible et préalablement à chacune desdites échéances, les comptables rappellent l'obligation de paiement qui leur incombe et la date extrême à laquelle ils peuvent y satisfaire sans encourir la déchéance du crédit (cf. infra, n°s 56 et suiv. ) 1 .
2. Paiement différé.
55L'échéance du paiement différé est déterminée par la nature de l'opération donnant lieu à octroi de ce crédit (cf. infra n°s 68 et suiv. ).
V. Déchéance du crédit
56L'article 403 de l'annexe III au CGI prévoit pour les paiements fractionnés ou différés deux cas de déchéance :
1° En cas de défaut de constitution des garanties ou du complément de garanties dans les délais (cf. ci-dessus n° 28 ) ;
2° En cas de retard dans le paiement de l'un quelconque des termes échus (droits ou intérêts) compte tenu, bien entendu, du délai d'un mois accordé aux redevables pour effectuer leur versement (cf. ci-dessus n°s 51 et 53 ).
57En outre, d'autres causes de déchéance résultent de l'application de la loi n° 85-98 du 25 janvier 1985 relative au redressement et à la liquidation judiciaires des entreprises.
Ainsi, le jugement ouvrant ou prononçant la liquidation judiciaire, qui rend exigible les créances non échues (art. 160 de la loi), entraîne également la déchéance du crédit.
58De même, il y aura déchéance du bénéfice du crédit lorsque la procédure de redressement judiciaire sera clôturée par un jugement arrêtant un plan de cession totale (art. 91 de la loi).
59La déchéance a pour effet de replacer le redevable dans la situation où il se trouvait au dernier jour du délai de dépôt de l'acte ou de la déclaration.
Il y a donc lieu dans ce cas :
601° D'exiger le paiement immédiat des sommes restant en suspens :
- pour un paiement fractionné, le montant de la fraction non acquittée à sa date de paiement ainsi que des fractions dont l'échéance n'est pas encore intervenue ;
- pour un paiement différé, la totalité des droits dus.
612° D'assortir ces sommes, des pénalités prévues à l'article 1731 du CGI :
- intérêt de retard au taux de 0,75 % par mois, calculé à compter du premier jour du mois qui suit la date d'expiration du dépôt de l'acte ou de la déclaration ;
- majoration de 5 %.
Ces pénalités s'appliquent aux droits réclamés au redevable et en cas de paiement fractionné, aux fractions réglées antérieurement à l'exclusion de la première.
623° De déduire de ces pénalités les intérêts déjà acquittés. En effet, l'application des pénalités de retard est exclusive de celle de l'intérêt de crédit (CGI, ann. III, art. 403 , dernier alinéa).
63 Ainsi il a été jugé, qu'en vertu de l'article 403 de l'annexe III au CGI, le redevable qui ne paie pas ou qui ne paie que tardivement l'un des termes échus est déchu du bénéfice du crédit qui lui avait été accordé et doit régler immédiatement les droits en suspens majorés de l'indemnité de retard prévue par la loi, calculée à compter de la date à laquelle les droits auraient dû être payés en l'absence d'autorisation de paiement différé (Cass, com., arrêt du 7 juin 1988, aff. X... , Bull. Civ. IV n° 195 p 136).
Le paiement de ces sommes est réclamé au contribuable en même temps que lui est adressée la motivation de la décision prononçant la déchéance du crédit. Cette décision doit être écrite et comporter l'énoncé des considérations de fait et de droit qui en constituent le fondement.
Avant que la décision de déchéance ne soit prononcée, le redevable défaillant sera invité à présenter ses éventuelles observations écrites dans un délai de trente jours. A défaut, la décision serait entachée de nullité. Il devra aussi être entendu s'il en fait la demande.
Enfin, la lettre prononçant la déchéance devra mentionner de façon précise les délais et voies de recours, qu'il s'agisse de recours juridictionnel ou hiérarchique.
En l'espèce, le recours hiérarchique sera porté devant le directeur des services fiscaux et le recours juridictionnel devant le tribunal administratif, par la voie d'un recours pour excès de pouvoir dans le délai de deux mois suivant la décision prononçant la déchéance.
VI. Paiement par anticipation
1. Paiement total.
64Les droits ayant fait l'objet d'une concession de crédit peuvent, dans tous les cas, être acquittés par anticipation. Dans ce cas, les intérêts ne sont dus que jusqu'au jour du paiement des droits (CGI, ann. III, art. 404 ).
Remarques.
651° La distinction doit être faite entre :
- la déchéance du crédit ;
- et le paiement par anticipation qui n'a pour conséquence que d'arrêter le cours dudit crédit, le laissant subsister avec les avantages qui y sont attachés, pour la période antérieure au paiement.
662° Il va de soi que les pénalités de retard exigibles en cas de déchéance du crédit ne peuvent être modérées que dans des circonstances exceptionnelles et jamais en deçà de l'intérêt normalement dû.
2. Le paiement anticipé partiel.
67Lorsqu'un redevable ayant sollicité et obtenu un paiement fractionné ne souhaite acquitter par anticipation qu'une partie de ces droits, tout en conservant le bénéfice du régime de faveur pour le solde restant dû, il convient de lui présenter un nouvel échéancier tenant compte de ce paiement anticipé partiel qui s'impute à due concurrence sur les échéances suivantes, en n'omettant pas toutefois de calculer les intérêts sur la période comprise entre le versement partiel et la reprise des échéances normales (cf. exemple chiffré joint en annexe IV à la présente sous-section).
C. DISPOSITIONS PARTICULIÈRES
68Les précisions qui sont données ci-après concernent les règles spécifiques à chaque cas de concession du crédit et essentiellement les échéanciers de paiement.
I. Mutations par décès 2
1. Dispositions communes au paiement fractionné et au paiement différé : garanties.
69Outre les garanties générales de caractère conventionnel examinées ci-dessus en matière de paiement fractionné ou différé de droits de mutation par décès, la garantie fournie peut consister dans l'inscription de l'hypothèque légale sur les immeubles de la succession prévue au 2 de l'article 1929 du CGI (cf. CGI, ann. III, art. 404 A ).
Ainsi les successibles qui choisissent de fournir une garantie hypothécaire ont le choix entre faire porter l'inscription sur des immeubles quelconques, ou sur les immeubles de la succession, étant observé que, dans ce dernier cas :
- ils sont dispensés de l'établissement d'un acte d'affectation hypothécaire ;
- c'est au receveur qu'il appartient de faire diligence pour requérir l'inscription, de sorte que le délai de trois mois prévu pour la constitution des garanties n'est pas opposable aux bénéficiaires du crédit.
70Bien qu'il s'agisse d'une hypothèque légale, il est tenu compte de la volonté des héritiers demandeurs du crédit :
- en cas de pluralité d'immeubles, les cohéritiers doivent désigner ceux de ces biens qu'ils entendent offrir en garantie ;
- dans tous les cas, la garantie par hypothèque légale ne peut être valablement constituée que si tous les successibles donnent expressément leur accord, soit dans la demande de crédit, soit distinctement.
2. Paiement fractionné. Échéanciers (CGI, ann. III, art. 404 A ).
a. Cas général.
71Les droits sont acquittés en plusieurs versements égaux dont le premier a lieu en même temps que le dépôt de la déclaration de succession - conformément aux dispositions générales applicables en la matière (cf. ci-dessus n°s 52 et suiv. ) - et le dernier au plus tard cinq ans 3 après l'expiration du délai légal imparti pour souscrire cette déclaration.
72Le nombre des versements est fixé à deux lorsque les droits n'excèdent pas 5 % du montant taxable des parts recueillies, soit par tous les cohéritiers solidaires, soit pour chacun des légataires ou donataires ; à quatre lorsque ces droits n'excèdent pas 10 % du même montant et ainsi de suite en augmentant de deux le nombre des versements pour chaque nouvelle tranche de 5 % sans que le nombre des versements puisse être supérieur à dix. L'intervalle entre deux versements ne peut excéder six mois.
Ainsi, le nombre des versements doit être fixé comme suit en fonction du pourcentage que représentent les droits, par rapport au montant taxable :
- deux jusqu'à 5 % ;
- quatre de 5 % 10 % ;
- six de 10 % 15 % ;
- huit de15 % à 20 % ;
- dix à partir de 20 %.
Lorsque les droits s'établissent exactement à la limite supérieure d'une tranche, le nombre de versements à retenir est celui applicable à la tranche supérieure ; ainsi, si les droits représentent 10 % des parts taxables, il convient d'accepter six versements et non quatre.
1 À cet effet, un imprimé dénommé « Rappel d'échéance » et portant le n° 3715SD est mis à la disposition des comptables.
2 Le régime applicable aux droits dus sur les transmissions d'entreprises à titre gratuit est exposé ci-après, 7 A 4322 .
3 Sauf cas prévus à l'article 404 A alinéa 3 de l'annexe III au CGI - cf. Infra n° 73 .