SECTION 6 ANNULATION, RÉSOLUTION DE LA CESSION D'UN ÉLÉMENT DU PATRIMOINE PROFESSIONNEL OU RÉDUCTION DU PRIX DE CESSION
2° Cas particuliers.
26Dans la majorité des cas, le traitement fiscal des conséquences de l'annulation de la cession ne pose pas de difficultés particulières. Toutefois, certaines situations appellent des remarques complémentaires.
• La plus-value initialement constatée a bénéficié d'un dispositif fiscal d'étalement.
27Une telle situation est susceptible de se présenter en matière d'impôt sur le revenu, dès lors que les plus-values nettes à court terme bénéficient d'un étalement sur trois ans par application du 1 de l'article 39 quaterdecies du CGI.
Dans cette hypothèse, la déduction de la perte qui sera dégagée sur le plan comptable lors de l'annulation de la cession devra être limitée à la fraction de la plus-value qui aura effectivement été prise en compte pour la détermination du résultat fiscal du contribuable.
28Cette règle n'est applicable que pour autant qu'aucune moins-value à court terme n'a été subie au cours de l'exercice de réalisation de la vente ultérieurement annulée. À défaut, la plus-value afférente à la cession annulée sera considérée comme ayant été imputée en priorité sur la ou les moins-values à court terme de la même année. Seul l'excédent éventuel de la plus-value sera alors soumis aux dispositions du présent paragraphe.
29 Exemple : Un contribuable relevant des bénéfices non commerciaux a cédé en 1998 un élément de l'actif immobilisé et a réalisé, à cette occasion, une plus-value de 1 000 dont 900 à court terme et 100 à long terme.
La vente est annulée en 1999.
Au titre de l'année 1998, la plus-value à long terme de 100 a fait l'objet d'une imposition au taux réduit de 16 %, et le contribuable a choisi de bénéficier de l'étalement sur trois ans de l'imposition de la plus-value à court terme (pour simplifier, il est supposé qu'aucune autre cession d'élément d'actif immobilisé n'a été effectuée en 1998).
L'annulation de la cession en 1999 a pour effet de dégager une perte de 1 000 déductible :
- à hauteur de 100 selon le régime des moins-values à long terme ;
- à hauteur de 300, correspondant à la fraction de la plus-value à court terme effectivement imposée, du résultat imposable dans les conditions de droit commun.
La fraction de la plus-value à court terme qui n'a pas encore été imposée ne peut donner lieu à la constatation d'une moins-value à court terme du fait de l'annulation de la vente.
• Le contribuable a cessé son activité lorsqu'intervient l'annulation de la cession.
30Cette situation se présente essentiellement dans l'hypothèse où la cession annulée porte sur la clientèle du contribuable.
Le résultat de l'annulation ou de la résolution est considéré comme se rattachant directement à l'activité non commerciale du contribuable qui a cessé et qui est ainsi prolongée. Le contribuable concerné est en conséquence autorisé à tenir compte du résultat de l'annulation pour le calcul de l'impôt sur le revenu dont il est redevable dans les conditions suivantes.
Le résultat de l'annulation, qui constitue un élément du résultat correspondant à l'activité considérée, est soumis au régime des plus-values ou moins-values de cession d'élément d'actif immobilisé dans les conditions prévues aux à 5 de l'article 39 duodecies du CGI.
Deux situations sont alors possibles :
31- le contribuable reprend l'exercice de son activité professionnelle. La perte résultant de l'annulation, lorsqu'elle fait apparaître une moins-value à long terme conformément au 9 de l'article 39 duodecies du CGI, est soumise au régime fiscal suivant :
. soit elle s'impute sur les plus-values à long terme de l'année ou des dix années suivantes (CGI, article 39 quindecies-I) ;
. soit le montant correspondant constitue un élément du résultat imposable dans les conditions de droit commun si la moins-value a été considérée lors de la cession comme un déficit d'exploitation dans la proportion prévue au 2 du I de l'article 39 quindecies.
Dans le cas où la moins-value à long terme ainsi subie reste totalement ou partiellement imputable lors d'une nouvelle cession de clientèle, le solde restant à imputer est susceptible d'être déduit du bénéfice de l'année de cessation à raison d'une fraction de son montant déterminée conformément aux dispositions du 2 du I de l'article 39 quindecies du CGI.
32- le contribuable n'est pas en mesure de reprendre l'exercice de son activité professionnelle. Dans ce cas, la moins-value en cause constitue, le cas échéant, un déficit d'exploitation dans la proportion mentionnée ci-avant.
3. Situation du cessionnaire.
33Lors de l'annulation de la vente, le cessionnaire se voit restituer le prix qu'il a acquitté pour acquérir le bien objet de la vente annulée et doit en contrepartie restituer le bien au cédant. Cette opération dégage un profit imposable égal au montant des amortissements antérieurement déduits au cours de la période de possession du bien.
4. Annulation ou résolution assortie de dommages-intérêts.
34Qu'elle soit prononcée à la demande du cédant 1 ou de l'acquéreur, par voie judiciaire ou par l'effet d'une clause résolutoire expressément prévue par les parties, la résolution du contrat est susceptible de donner lieu à des dommages-intérêts. Il en est de même quand la nullité du contrat est prononcée.
Dans tous les cas, ces dommages-intérêts constituent, pour le bénéficiaire, un profit à comprendre dans le résultat imposable dans les conditions de droit commun.
II. Réduction de prix
35Lorsqu'une réduction du prix initialement fixé par les parties intervient au cours d'une année postérieure à celle de la cession, cette réduction de prix ne remet pas en cause le transfert à l'acquéreur de la propriété du bien et se traduit chez le cédant par une perte égale au montant de la réduction.
Le 9 de l'article 39 duodecies du CGI fixe les modalités de déduction de la perte subie par le cédant, selon le même principe que celui qui régit les conséquences de l'annulation.
1. Situation du cédant.
36Conformément aux dispositions de l'article déjà cité, la perte correspondant à la réduction du prix de cession d'un élément de l'actif immobilisé subie par le cédant est admise en déduction selon le régime des moins-values à long terme à concurrence du montant de la plus-value de cession qui a été considérée comme une plus-value à long terme.
La fraction de la perte correspondant, le cas échéant, au montant de la plus-value à court terme est déductible dans les conditions de droit commun.
37 Exemple : Soit un contribuable ayant cédé au cours de 1998 un bien amortissable pour un prix de 1000 et ayant réalisé à cette occasion une plus-value de 200 dont 100 à long terme et 100 à court terme.
1er cas : le prix de cession fait l'objet d'une réduction de 150 en 1999 pour être finalement fixé à 850.
La perte subie par le cédant à raison de la réduction de prix en 1999 est admise en déduction de ses résultats :
- à hauteur de 100, correspondant à la fraction de la plus-value initialement constatée à long terme, selon le régime des moins-values à long terme ;
- en résultat courant pour le surplus, soit 50.
2ème cas. le prix de cession fait l'objet d'une réduction de 300 en 1999, soit un prix définitif de 700. La perte de 300 subie par le cédant est déductible de ses résultats imposables :
- à hauteur de 100 selon le régime des moins-values à long terme ;
- et à hauteur de 200 dans les conditions de droit commun.
38 Remarques : Les mêmes principes sont applicables dans l'hypothèse où la cession initiale aurait dégagé une moins-value. Dans ce cas, la perte résultant de l'aggravation de la moins-value consécutive à la réduction de prix initialement fixé est déductible dans les conditions de droit commun si la moins-value initiale était à court terme (biens amortissables ou biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans), et selon le régime des moins-values à long terme si la moins-value initiale était à long terme.
2. Situation du cessionnaire.
39À la clôture de l'exercice au cours duquel intervient la réduction de prix, la valeur d'inscription de l'élément d'actif immobilisé doit être diminuée du montant de la réduction de prix obtenue 2 . Si le bien cédé est un élément amortissable, les annuités d'amortissement constatées au cours des années antérieures à celle de la réduction de prix doivent alors être rectifiées à la clôture de cette année (cf. DB 4 D 1321, n° 1 ).
40 Exemple :Un contribuable a acquis un immeuble le 1er janvier 1998 pour un prix de 1000. Cet immeuble fait l'objet d'un amortissement linéaire sur 25 ans.
Au 31 décembre 1998, le contribuable a pratiqué une dotation aux amortissements de 40.
Le prix fait l'objet d'une réduction de 200 en 1998, pour être établi à 800.
Au 31 décembre 1999, le contribuable devra réintégrer à ses résultats imposables la fraction excédentaire de la dotation pratiquée en 1998, soit (1000 - 800) x 4 % = 8.
Par ailleurs, le contribuable pratiquera, au titre de l'année 1999 et des années ultérieures, une dotation aux amortissements sur la base du prix de revient modifié, soit 800 x 4 % = 32.
3. Réduction de prix accompagnée de l'octroi de dommages-intérêts.
41Comme en matière d'annulation ou de résolution, ces dommages-intérêts constituent dans tous les cas un élément du résultat soumis à l'impôt dans les conditions de droit commun.
1 Pour défaut ou retard de la délivrance du bien, par exemple.
2 À supposer, bien entendu, que ce bien constitue une immobilisation pour le cessionnaire.