SOUS-SECTION 1 TRAITEMENTS, SALAIRES ET REVENUS ASSIMILÉS
b. Certaines conventions prévoient des dispositions différentes de celles du modèle de l'OCDE.
46Ces dispositions réservent généralement l'imposition à l'État dont le salarié est un résident [voir, par exemple, conventions conclues avec les États suivants : Algérie, Bahrein, Congo, Équateur, États-Unis, Islande, Oman (Sultanat d'), Qatar, Vietnam, Zimbabwe].
Mais il s'agit parfois de dispositions spécifiques (voir, par exemple, convention franco-belge, franco-nigériane, franco-turque, franco-Emirats Arabes Unis). L'examen des dispositions de la convention applicable est donc toujours nécessaire.
c. De nombreuses conventions couvrent aussi les personnels navigants des entreprises de navigation intérieure.
47Le lieu d'imposition des rémunérations de ces personnels y est défini de la même façon que le lieu d'imposition des rémunérations des personnels navigants des entreprises de navigation internationale.
48 d. Les accords de navigation internationale maritime ou aérienne comportent parfois des dispositions relatives à l'imposition des rémunérations des personnels navigants.
Il faut alors appliquer les dispositions prévues par ces accords. Ceux-ci sont les suivants :
- Accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République populaire de Chine sur l'exonération réciproque des impôts et taxes dus par les entreprises de navigation aérienne, signé à Paris le 23 janvier 1979 (J.O. du 6 janvier1981, p. 174) ;
- Accord de coopération en matière d'aviation civile entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Djibouti, signé à Paris le 28 avril 1978 (J.O. du 23 juillet 1987, p. 8218) ;
- Accord en vue d'éviter les doubles impositions dans le domaine des transports aériens et maritimes entre la France et l'Union des Républiques socialistes soviétiques, signé à Moscou le 4 mars 1970 (J.O. du 7 septembre 1971, p. 8899).
B. RÉMUNÉRATIONS DES FONCTIONS PUBLIQUES
49Sur la définition conventionnelle des fonctions publiques, voir ci-dessus n° 1 . Certaines conventions prévoient l'application des mêmes dispositions à tous les revenus qui présentent le caractère de traitements ou salaires (cf. ci-dessus liste au n° 3 ). Ces dispositions sont, en principe, semblables à celles qui concernent uniquement les fonctions privées, lorsque les conventions distinguent les rémunérations qui correspondent respectivement aux fonctions privées et aux fonctions publiques. Pour l'application des conventions énumérées ci-dessus au n° 3 , il faut donc déterminer le lieu d'imposition des rémunérations relatives aux fonctions publiques conformément aux indications données ci-dessus n°s 4 et suiv.
Les autres conventions comportent des dispositions réservées aux rémunérations relatives aux fonctions publiques. Ces dispositions sont analysées ci-après.
50 Remarque valable pour les deux séries de conventions. - Le régime fiscal des membres des missions diplomatiques et consulaires est régi par des règles particulières (voir à cet égard DB 14 H 21 et 22).
Précision : l'échange de lettres des 6 avril et 17 juillet 1995 avec le Panama, qui ne constitue pas une convention, prévoit des modalités particulières d'imposition des rémunérations et pensions publiques (cf. BOI 14 A-1-97 ).
I. Principe
51Les rémunérations payées par un État, une collectivité publique ou un organisme public couverts par les dispositions relatives aux fonctions publiques sont imposables dans l'État d'où proviennent ces rémunérations. Il existe cependant des exceptions (cf. ci-dessous n°s 57 et suiv. ).
Les conséquences de ce principe sont les suivantes.
1. Rémunérations payées par l'État, une collectivité ou un organisme publics français.
52Que les agents soient fonctionnaires ou contractuels, les rémunérations qui leur sont versées sont imposables en France en vertu des conventions. Les modalités d'imposition sont celles qui sont prévues par la législation française.
Pour définir les modalités d'imposition du traitement public et, s'il y a lieu, des autres revenus de l'agent concerné, il est donc généralement nécessaire de déterminer si cet agent est ou non résident de France ou fiscalement domicilié en France au sens de la convention applicable (voir sur ce point 5 B 722).
a. L'agent exerce son activité en France tout en étant résident d'un autre État (en général, un État frontalier).
53Le débiteur de la rémunération doit prélever et verser au Trésor la retenue à la source prévue à l'article 182 A du CGI. De son côté, le bénéficiaire doit déclarer, s'il y a lieu, la fraction de la rémunération correspondant à la retenue à la source de 25 % non libératoire (voir 5 B 7124).
b. L'agent exerce son activité hors de France.
1 ° Il est résident de France.
54La rémunération de base est imposable en France dans les conditions prévues pour les personnes fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du CGI. Les suppléments de rémunérations inhérents à l'expatriation sont exonérés en vertu de l'article 81 A-III du CGI (rappr. 5 F 1312, n°s 12 et 16).
2° Il est résident de l'Etat où il exerce son activité.
55Sa rémunération n'est pas un revenu de source française au sens de l'article 164 B du CGI. La retenue à la source prévue à l'article 182 A n'est donc pas applicable.
L'agent concerné doit souscrire une déclaration de revenus auprès du centre des impôts des fonctionnaires et agents de l'État en service hors de France. L'impôt est calculé selon le barème progressif et dans les conditions de droit commun applicables aux non-résidents de France (voir 5 B 70 et suiv.). Il est établi par voie de rôle.
Les suppléments de rémunérations inhérents à l'expatriation sont exonérés.
2. Rémunérations payées par un État, une collectivité ou un organisme publics étrangers.
56Ces rémunérations sont imposables dans l'État d'où elles proviennent. Elles doivent néanmoins être déclarées en France :
- soit pour y être imposées en second : dans ce cas, la France élimine la double imposition en imputant un crédit d'impôt égal à l'impôt français correspondant à ces rémunérations. Les conventions qui prévoient une imposition en second de ces rémunérations sont celles conclues avec les États suivants : Afrique du Sud, Allemagne, Autriche, Bahrein, Bulgarie, Cameroun 1 , Congo 1 , Corée, Côte d'Ivoire, Émirats Arabes Unis, Espagne, États-Unis, Ghana, Inde, Islande, Israël, Italie, Japon, Koweit, Oman (Sultanat d'), Norvège, Pakistan, Qatar, Sénégal 1 , Suède, Turquie, Vénézuela, Vietnam et Zimbabwe
- soit pour calculer selon la règle du taux effectif (cf. 5 B 3221) l'impôt exigible en France à raison des éventuels autres revenus, imposables en France, de la personne concernée et des autres membres du foyer fiscal.
II. Exceptions au principe de l'imposition des rémunérations relatives aux fonctions publiques dans l'État d'où proviennent ces rémunérations
57Les conventions qui posent le principe évoqué ci-dessus prévoient toutefois généralement que les rémunérations publiques ne sont imposables que dans l'État où les services sont rendus lorsque le bénéficiaire est un résident de cet État qui :
- soit possède la nationalité de cet État,
- soit était déjà résident de cet État avant d'y exercer les fonctions pour lesquelles il est rémunéré (cas des résidents « permanents »).
De nombreuses conventions signées par la France comportent de telles dispositions. Ces dispositions ont pour effet :
58- de rendre imposables en France les rémunérations servies par les États et les collectivités ou organismes publics étrangers à leurs agents qui exercent leur activité en France et qui :
- sont des résidents de France et ont la nationalité française (même s'ils ont aussi une autre nationalité),
- n'ont pas la nationalité française, mais sont des résidents permanents de France, c'est-à-dire des personnes qui étaient déjà résidentes de France avant d'y exercer une activité pour le compte de l'État, de la collectivité ou de l'organisme publics étrangers qui leur sert les rémunérations en cause ;
59- de rendre non imposables en France les rémunérations servies par l'État français et les collectivités ou organismes publics français à leurs agents qui exercent à l'étranger et qui :
-sont des résidents et ont la nationalité de l'État où ils exercent (même s'ils ont aussi la nationalité française),
- n'ont pas la nationalité de l'État où ils exercent, mais sont des résidents permanents de cet État.
1. Critère de la nationalité.
60Les conventions qui comportent un dispositif propre aux traitements publics réservent généralement à l'État d'exercice de l'activité le droit d'imposer le traitement perçu par ses propres ressortissants.
Il s'agit des conventions conclues par la France avec les États suivants : Afrique du Sud, Allemagne, Australie, Autriche, Belgique, Brésil, Bulgarie, Canada, Chine, Chypre, Côte d'Ivoire, Espagne, États-Unis, Grèce, Ghana, Inde, Indonésie, Irlande, Islande, Israël, Italie, Japon, Jordanie, Koweit, Liban, Malaisie, Malawi, Malte, Maurice (lle), Nigéria, Nouvelle Zélande, Oman, Pakistan, Portugal, Pologne, Royaume-Uni, Slovaquie, Suède, République Tchèque, Trinité et Tobago, Vietnam, Zambie et Zimbabwe.
La règle selon laquelle les ressortissants de l'État d'exercice y sont imposables sur leurs traitements publics français n'est toutefois pas absolue. Ainsi, certaines conventions traitent du cas des doubles nationaux. Elles prévoient l'imposition des rémunérations publiques dans l'État de la source dès lors que le bénéficiaire du revenu possède à la fois la nationalité de l'État dont il est un résident et celle de l'État qui lui verse sa rémunération. Les conventions qui comportent une telle disposition sont celles qui ont été conclues avec l'Afrique du Sud, l'Allemagne, l'Autriche, l'Espagne, les États-Unis, la Grèce, le Ghana, l'Inde, l'Indonésie, l'Irlande, Israël l'Italie, le Liban, la Malaisie, le Malawi, le Pakistan, le Portugal, le Royaume-Uni, la Suède, le Vietnam, la Zambie et le Zimbabwe.
Certaines conventions permettent par ailleurs à l'État où s'exerce l'activité d'imposer l'agent de l'État français s'il n'a pas la nationalité française. Tel est le cas des conventions avec le Maroc, Singapour, la Suisse et les États membres de la Communauté des États indépendants (CEI) [cf. convention signée avec l'ex-URSS 2 ].
La convention fiscale du 31 août 1994 avec les États-Unis prévoit que les agents publics qui ont la double nationalité française et américaine ainsi que les agents publics titulaires d'un statut d'immigrant aux États-Unis (titulaires d'une « carte verte ») sont également imposables aux États-Unis sur les rémunérations versées par l'État français. La double imposition en résultant est éliminée par l'octroi d'un crédit d'impôt aux États-Unis correspondant au montant de l'impôt français calculé à raison de ces rémunérations y compris la CSG et la CRDS (Pour les agents titulaires de la carte verte, ces règles s'appliquent aux rémunérations perçues à compter du 1er janvier 1998).
2. Critère de la résidence « permanente » dans l'État d'exercice de l'activité.
61Certaines conventions fiscales prévoient l'imposition des traitements publics dans l'Etat d'exercice de l'activité lorsqu'ils reviennent à des « résidents permanents » de cet État. Ces conventions sont celles qui ont été conclues avec les États suivants : Australie, Bulgarie, Canada, Chine, Chypre, Islande, Italie, Japon, Jordanie, Koweit, Malte, Maurice (Ile), Nigéria, Nouvelle-Zélande, Oman, Philippines, Sri-Lanka, Trinité et Tobago.
Il faut généralement entendre par « résident permanent » les personnes qui résidaient déjà (le plus souvent depuis plus d'un an) dans l'État d'exercice de l'activité professionnelle avant leur prise de fonctions.
La convention conclue avec l'Australie prévoit que les agents qui rendent des services dans l'exercice de fonctions publiques en Australie et qui sont des résidents habituels d'Australie y sont imposables.
3. Conventions avec le territoire d'outre-mer de Nouvelle-Calédonie et la collectivité territoriale de Saint-Pierre-et-Miquelon.
62Ces deux conventions prévoient que les rémunérations payées par l'État, une collectivité territoriale ou une personne morale de droit public à une personne physique ne sont imposables que dans le territoire dont le bénéficiaire est un résident, à moins que ces rémunérations ne soient versées à raison de services rendus au titre d'une activité industrielle ou commerciale exercée par l'une de ces entités publiques.
4. Remarque importante.
63En toute hypothèse, il faut donc toujours prendre connaissance des dispositions de la convention à appliquer. Les éventuelles difficultés d'appréciation de la portée de certaines clauses peuvent être soumises au Service de la législation fiscale (Sous-Direction E).
1 Sous réserve d'accords particuliers.
2 La convention signée avec l'URSS le 4 octobre 1985 s'applique aux États suivants : Arménie, Azerbaïdjan, Biélorussie, Fédération de Russie, Georgie, Kirghizistan, Moldavie, Ouzbekistan, Tadjikistan, Turkménistan et Ukraine.