SOUS-SECTION 2 REVENUS EXCLUS DE LA CATÉGORIE DES BÉNÉFICES AGRICOLES
2. Transformation portant à la fois sur des produits récoltés et sur des produits achetés.
a. Fabricants de fromages.
59En ce qui concerne les cultivateurs qui fabriquent des fromages, il convient de distinguer selon qu'ils mettent en oeuvre principalement du lait acheté ou du lait provenant de leur exploitation. Dans le premier cas, la fabrication des fromages doit être considérée comme ayant, dans son ensemble, un caractère industriel et les bénéfices provenant de la totalité des opérations entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Au contraire, si la majeure partie du lait mis en oeuvre provient de l'exploitation agricole des intéressés, seuls doivent être considérés comme des bénéfices industriels et commerciaux ceux provenant de la vente de fromages fabriqués avec des laits achetés 1 .
Mais il va sans dire que cette appréciation doit se faire au vu des conditions particulières d'exploitation et sous réserve de l'application des dispositions de l'article 155 du CGI (cf. ci-dessus n°s 4 et suiv. ).
b. Osiériculteurs-vanniers.
60Les osiériculteurs-vanniers relèvent normalement du régime des bénéfices industriels et commerciaux. Par mesure de simplification, il a toutefois été admis que puissent être imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles, les osiériculteurs-vanniers qui utilisent exclusivement l'osier provenant de leur propre récolte.
D. OPÉRATIONS SANS LIEN DIRECT AVEC L'EXPLOITATION AGRICOLE
I. Principes
61Les agriculteurs se livrent parfois avec des tiers à des opérations (fournitures de denrées ou de services) qui n'ont pas pour objet les produits de leur récolte, ni des produits similaires ou acquis par échange. Dans ce cas, pour décider si les intéressés doivent ou non être assujettis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, on doit rechercher si les opérations dont il s'agit entrent ou non dans le cadre de l'exploitation agricole ou si elles caractérisent l'exercice d'une profession distincte.
II. Applications
1. Enlèvement des boues et vidanges.
62Un cultivateur qui s'est chargé de l'enlèvement des boues et des vidanges de la commune dans l'unique but de se procurer des matières fertilisantes pour l'amendement de ses terres ne peut être considéré comme exerçant une profession commerciale.
En revanche, un cultivateur qui, accessoirement à sa profession agricole, procède conformément à un cahier des charges régulièrement approuvé à l'enlèvement, pour le compte d'une commune, des boues et immondices qu'il doit obligatoirement déposer à la décharge publique, doit être regardé comme exerçant à titre accessoire une profession commerciale dont les profits doivent être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sous réserve de l'application des dispositions de l'article 75 du CGI visées ci-après DB 5 E 113 n°s 4 et suiv.
2. Opérations de déneigement.
63Les opérations de déneigement réalisées par des agriculteurs pour le compte de collectivités publiques constituent des prestations de services dont la rémunération relève de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sous réserve de l'application des dispositions exposées DB 5 E 113 n°s 4 et s. : R. M. n° 27256, M. Maurice Dousset, (JO débats AN du 19 novembre 1990, p : 5307).
3. Agriculteurs apportant leur aide à autrui.
64Les opérations faites à titre occasionnel dans le cadre de l'aide réciproque entre voisins que se prêtent traditionnellement les agriculteurs et ne donnant lieu à aucune rémunération, hormis le remboursement des dépenses exposées pour l'exécution du travail, sont considérées comme spécifiquement agricoles.
En revanche, les exploitants agricoles qui, à titre habituel pour des fins lucratives et moyennant rémunération en espèces ou en nature, effectuent à l'aide de leur matériel motorisé des transports pour autrui, exercent une profession commerciale.
4. Activités de tourisme à la ferme et travaux forestiers réalisés pour le compte de tiers.
a. Définition des activités concernées.
1° Les activités de tourisme à la ferme.
65Elles recouvrent notamment :
- la fourniture des repas (fermes-auberges, tables d'hôtes, dégustation cuisinée de produits régionaux) ;
- la location de logements en meublé ou en garni (gîtes ruraux, chambres d'hôtes, caravanes fixes aménagées et exclusivement réservées à l'habitation...) ;
- la location de terrains de campement aménagés, ainsi que la location accompagnée d'un service de gardiennage, d'emplacements de campement sur des terrains nus (terrains de campement déclarés, aires naturelles de campement) ;
- la location de chevaux de selle (manèges, randonnées équestres) ;
- la location de roulottes hippomobiles, bicyclettes, barques, pédalos, skis... ;
- les activités d'accueil d'enfants en cours de scolarité exercées par un exploitant agricole chargé de la gestion d'une ferme pédagogique (Rép. Bouvier n° 386, JO débats Sénat, 4 août 1988, p. 887).
2° Les travaux forestiers.
Ils recouvrent notamment les travaux suivants :
- travaux d'exploitation de bois, à savoir abattage, tronçonnage, ébranchage, élagage, éhouppage, débardage, débroussaillement, nettoyage des coupes, transport de bois et, lorsqu'ils sont effectués sur le parterre de la coupe, travaux de façonnage, de conditionnement du bois, de sciage et de carbonisation, quels que soient les procédés utilisés ;
-travaux de reboisement et de sylviculture, y compris l'élagage, le débroussaillement et le nettoyage des coupes ;
- travaux d'équipement forestier lorsqu'ils sont accessoires aux travaux cités ci-dessus.
b. Régime fiscal applicable.
66En principe, les agriculteurs qui développent des activités de tourisme ou qui accomplissent des travaux forestiers pour le compte de tiers exercent une activité commerciale et sont donc imposables, en principe, pour les profits tirés de ces activités, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Toutefois, les recettes provenant des activités de tourisme à la ferme ou de l'accomplissement de travaux forestiers pour le compte de tiers peuvent être imposées selon des modalités particulières.
Ainsi, pour les exploitants agricoles soumis à un régime réel d'imposition ou au régime transitoire, elles peuvent être rattachées, sous certaines conditions et limites, au bénéfice agricole, conformément aux dispositions de l'article 75 du CGI.
Pour les exploitants agricoles placés sous le régime agricole forfaitaire, ces recettes peuvent être imposées :
- dans les conditions de droit commun applicables aux bénéfices industriels et commerciaux, à compter de l'imposition des revenus de l'année 1999 (cf. DB 5 E 113 n° 26 ) ;
- conformément aux dispositions de l'article 52 ter du CGI 2 , jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 1998.
1° Exploitants soumis à un régime réel d'imposition ou au régime transitoire.
67Les recettes provenant des activités de tourisme à la ferme ou de l'accomplissement de travaux forestiers pour le compte de tiers réalisées par des exploitants agricoles soumis à un régime réel d'imposition ou au régime transitoire bénéficient, dans les limites et conditions fixées par cet article, des dispositions prévues à l'article 75 du CGI (cf. DB 5 E 113 n°s 4 et suiv. ).
2° Exploitants placés sous le régime du forfait collectif.
* Imposition des revenus des années 1998 et antérieures.
68Le régime prévu à l'article 52 ter du CGI permet aux exploitants soumis au régime forfaitaire agricole percevant, dans la limite de 150 000 F, des recettes provenant d'une activité de tourisme à la ferme ou de l'accomplissement de travaux forestiers pour le compte de tiers (ou encore de certaines activités accessoires de nature commerciale ou artisanale), d'être imposés sur le montant des recettes provenant de ces activités diminué d'un abattement de 50 %.
Les conditions d'application des dispositions de l'article 52 ter du CGI sont exposées dans la DB 4 G 3274 à laquelle il convient de se reporter.
* Imposition des revenus des années 1999 et suivantes.
69En raison de la suppression du régime prévu à l'article 52 ter du CGI les recettes provenant d'une activité de tourisme à la ferme ou de l'accomplissement de travaux forestiers pour le compte de tiers relèvent du régime de droit commun des bénéfices industriels et commerciaux, c'est-à-dire, sauf option pour un régime réel d'imposition ou lorsque ce dernier régime s'applique à titre obligatoire, du régime d'imposition des micro-entreprises défini à l'article 50-0 du CGI.
5. Agriculteurs organisant des visites de leur exploitation.
70Parallèlement à leur activité agricole principale, certains agriculteurs organisent des visites de leur exploitation. Les sommes correspondant aux droits d'entrée demandés pour la visite d'une exploitation agricole sont, en principe, imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles (cf. DB 5 E 1111, n° 29 )
Toutefois, lorsqu'il s'avère que la réalisation de cette prestation relève d'une démarche commerciale (aménagement des immeubles faisant l'objet de la visite dans le but d'attirer le public, appel à du personnel spécialisé, publicité, etc.), les droits en cause constituent des recettes de nature commerciale. Ils sont donc imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sous réserve bien entendu de l'application des dispositions de l'article 75 du CGI (cf. DB 5 E 113, n°s 4 et suiv. ).
6. Horticulteurs : entretien de jardins et de cimetières, location de plantes vertes, exploitation d'un parc floral.
71Les profits qu'un horticulteur retire de la création et de l'entretien de jardins particuliers ainsi que de l'entretien de tombes dans les cimetières doivent être rangés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. En effet, dès lors que cette activité consiste en prestations de services dans lesquelles la fourniture de main d'oeuvre est l'élément prépondérant et n'a pas pour but principal de faciliter la vente ou l'utilisation des produits de l'exploitation horticole de l'intéressé, elle ne peut être regardée comme le prolongement normal de cette exploitation (CE, arrêt du 11 juillet 1956, n° 24601, RO, p. 159) 3 .
72Il en va de même des profits retirés par un horticulteur de la location de plantes vertes 3 .
73L'horticulteur qui exploite un parc floral ouvert au public moyennant un droit d'entrée exerce une profession commerciale et les profits correspondants sont, en principe, imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux 3 .
7. Jardiniers travaillant pour le compte d'autrui.
74Un jardinier travaillant à l'entretien dé jardins pour le compte d'autrui, seul ou avec les membres de sa famille, habitant ou non sous le même toit, n'est pas considéré comme un agriculteur. Les revenus tirés d'une telle activité sont classés selon le cas, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou dans celle des traitements et salaires.
8. Pépiniéristes exerçant la profession d'architecte-paysagiste 4 .
75Les pépiniéristes qui cultivent des plants en vue de la vente sont considérés comme des exploitants agricoles, quelle que soit d'ailleurs la qualité des personnes à qui les ventes sont effectuées.
Sont également considérés comme exploitants agricoles, à la condition qu'ils procèdent uniquement à la vente des produits de leur propre exploitation sans se livrer à des opérations caractéristiques d'une profession commerciale, les pépiniéristes-horticulteurs qui, eu égard à la superficie des terrains qu'ils utilisent, se livrent à une véritable exploitation agricole.
En revanche, lorsque tout en exploitant des pépinières dont il vend les plants, un contribuable se livre en même temps à la création de jardins pour le compte de particuliers ou de collectivités, il doit être regardé comme exerçant à la fois :
- la profession agricole de pépiniériste ;
- et une profession qui peut être soit libérale, soit commerciale, selon la nature des opérations auxquelles il se livre en ce qui concerne la création des jardins (cf. exemple ci-dessus n° 20 ) 5 .
Enfin, lorsqu'un horticulteur revend des plantes achetées au cours du cycle de production, les profits qu'il réalise revêtent un caractère commercial s'ils ne peuvent être considérés comme rémunérant, à titre principal, l'activité de production agricole. Il en est ainsi, notamment, lorsque le délai ou le mode de détention des profits est comparable à celui de fleuristes détaillants ou lorsque le prix de vente des plantes, après achèvement du cycle de production, n'excède pas de manière significative celui qui aurait pu être obtenu en cas de commercialisation immédiate des produits achetés 5 .
1 Sous réserve de l'application des dispositions de l'article 75 du CGI exposées DB 5 E 113 n°s 4 et suiv.
2 Le régime de l'article 52 ter du CGI est supprimé à compter de la détermination des résultats des années 1999 et suivantes (loi de finances pour 1999 n° 98-1266 du 30 décembre 1998, art. 7).
3 Sous réserve des dispositions de l'article 75 du CGI exposées DB 5 E 113 n°s 4 et suiv.
4 Cf. également DB 4 F 112 n° 20 et DB 4 F 113 n° 22 .
5 Sous réserve des dispositions de l'article 75 du CGI visées ci-après DB 5 E 113 n°s 4 et suiv.