SOUS-SECTION 2 PRINCIPES POSÉS PAR LES CONVENTIONS

SOUS-SECTION 2  

Principes posés par les conventions

1Les conventions fiscales en vigueur étant bilatérales, les situations envisagées sont en principe celles de personnes morales qui sont résidentes d'un État et qui ont des sources de revenus dans l'autre État. Leur objet est essentiellement de répartir les droits d'imposer entre les deux États et d'éviter les doubles impositions.

2Cette répartition est faite en se référant principalement aux notions de « résidence » et « d'établissement stable ». Les principes habituellement applicables sont les suivants :

- bénéfice d'un établissement stable : imposition exclusive dans l'État où l'établissement stable est situé, cette imposition étant calculée conformément à la législation de cet État ;

- bénéfices non rattachés à un établissement stable : imposition exclusive dans l'État de résidence de la personne morale, la liquidation étant effectuée conformément à la législation de cet État.

3La règle énoncée au 2 ci-dessus précédent comporte toutefois des exceptions. Ainsi les revenus immobiliers et les gains tirés de l'aliénation des immeubles sont toujours imposés au lieu de situation des immeubles. Quant aux revenus dits passifs (intérêts, dividendes et redevances), ils sont parfois soumis dans l'État de la source à un prélèvement fiscal à un taux fixé ou plafonné par la convention ; l'État de la résidence impose alors en second (dans les conditions prévues par sa législation) et il élimine la double imposition en accordant un crédit d'impôt.

4De nombreuses conventions comportent, en outre, des dispositions particulières applicables aux entreprises de navigation aérienne ou maritime. Elles réservent généralement l'imposition des bénéfices qui proviennent du trafic internationnal à l'État où l'entreprise a son siège de direction effective.

PREMIÈRE PARTIE

 Notions de résidence et d'établissement stable

  A. DÉFINITION DE LA RÉSIDENCE

5En principe, les dispositions d'une convention fiscale s'appliquent uniquement aux personnes qui sont des résidents d'un État contractant (ou des deux États contractants). Selon la plupart des conventions, une personne est considérée comme un résident d'un État lorsque, selon la législation de cet État, elle y est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue.

Au regard de l'impôt sur les sociétés, une personne qui en serait exonérée en France ou qui serait exonérée d'un impôt similaire, dans un état étranger ayant conclu une telle convention avec notre pays, ne serait pas considérée comme assujettie à l'impôt en France ou dans l'État étranger considéré. Une telle personne ne pourrait donc obtenir le bénéfice des dispositions de la convention.

6Si toutes les conventions définissent la résidence (ou le domicile fiscal), elles peuvent néanmoins être divisées en deux groupes :

- le premier, majoritaire, comprend toutes les conventions, rédigées conformément au modèle de convention de l'O.C.D.E., qui font d'abord référence aux droits internes des deux partenaires et donnent ensuite une définition spécifique. Celle-ci n'est applicable que dans le cas où une même personne, autre qu'une personne physique, serait à la fois résidente de France et de l'autre pays concerné si l'on s'en tenait aux droits internes des deux États.

Dans ce cas, lorsque ces deux États revendiquent ensemble le droit de traiter cette personne comme un résident, les conventions règlent le conflit de résidence généralement en attribuant le droit d'imposer à l'État où l'entreprise a son siège de direction effective. Il faut entendre par siège de direction effective le lieu où sont, en fait, principalement concentrés les organes de direction, d'administration et de contrôle de la personne morale (cf. H 1413 n° 1 ) ;

- le deuxième groupe concerne les conventions conclues avec un certain nombre d'États d'Afrique noire francophone et avec le Maroc. Ces conventions donnent une définition à laquelle il faut se référer directement sans tenir compte du droit interne. Dans ce cas, la résidence des personnes morales est définie par référence au siège social statutaire.

Toutefois, si le siège social statutaire apparaît fictif, il y a lieu de retenir le siège réel (cf. H 1413 n° 1 ).

  B. DÉFINITION DE L'ÉTABLISSEMENT STABLE

7La notion d'établissement stable est essentielle pour apprécier si des activités industrielles ou commerciales exercées dans un état ou territoire autre que celui de la résidence de la personne morale concernée sont imposables au lieu de la résidence ou, au contraire, au lieu d'exercice de ces activités.

Chaque convention comporte une définition précise de l'établissement stable ; il faut donc s'y référer.

8La plupart des définitions reposent toutefois sur certains principes tirés du modèle de convention de l'O.C.D.E. Ces principes sont exposés et commentés ci-après ; mais les paragraphes qui suivent ne doivent évidemment être pris en considération, pour l'application d'une convention, que si celle-ci ne comporte pas de clauses dérogeant aux principes évoqués ici.

  I. En règle générale, l'expression « établissement stable » désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité

9Cette définition repose donc sur les critères suivants :

- existence d'une installation d'affaires, c'est-à-dire d'éléments tels que des locaux, du matériel, de l'outillage, un emplacement... dont l'entreprise a la disposition ;

- l'installation d'affaires doit être fixe, donc établie en un lieu précis avec un certain degré de permanence et non pas de façon purement temporaire. Mais l'appréciation doit, bien sûr, être faite en tenant compte des caractéristiques des activités en cause ; une installation de courte durée peut ainsi présenter le caractère d'un établissement stable si la brièveté de son existence est due, par exemple, aux particularités de ses activités où à de mauvais résultats ;

- l'installation d'affaires doit avoir une activité propre, ce qui implique normalement la présence sur place de personnels de l'entreprise.

  II. En l'absence d'une véritable installation fixe d'affaires, l'entreprise peut avoir un établissement stable là où elle est représentée par un agent qui traite des contrats en son nom

10 1. L'agent qui représente l'entreprise doit être un agent dépendant. Il s'agit d'une personne employée ou non, qui peut être une société ou une personne physique et qui est placée vis-à-vis de l'entreprise dans un état de dépendance juridique et économique.

La notion d'agent dépendant se définit par opposition, aux plans juridique et économique, aux agents jouissant d'un statut indépendant : par exemple, des commissionnaires ou courtiers, lorsque ces derniers agissent dans le cadre normal de leurs activités (mais ces derniers peuvent alors avoir eux-mêmes un établissement stable dans l'État où ils exercent).

Une entreprise n'a pas un établissement stable dans un État du seul fait qu'elle y traite des affaires par l'intermédiaire de tels agents indépendants.

11 2. L'agent doit être habilité à traiter les contrats de l'entreprise, c'est-à-dire à en négocier tous les éléments. Lorsque cette condition est remplie, les activités de l'agent ne perdent pas le caractère d'établissement stable, même si les contrats sont effectivement signés au siège de l'entreprise.

12 3. La présence d'un agent (ou de plusieurs agents exerçant en même temps ou successivement) doit présenter une certaine stabilité, une mission temporaire ne générant pas un établissement stable.

13 4. L'agent doit exercer dans des domaines caractéristiques de l'existence d'un établissement stable, lorsqu'il y a une installation fixe d'affaires (cf. n° 9 ci-dessus). En revanche, il n'y a pas établissement stable lorsque l'agent n'effectue que des opérations non caractéristiques de l'existence d'un établissement stable : par exemple, achat de marchandises pour l'entreprise (cf. n° 16 ci-dessous).

  III. Exemples d'établissements stables

14Toutes les conventions donnent des exemples d'établissements stables mais il ne s'agit jamais de listes limitatives.

Les exemples les plus courants sont les suivants : un siège de direction (au sens de siège de direction régionale, de direction technique, de direction commerciale, par exemple), une succursale, un bureau, une usine, un atelier, une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles.

15• Chantiers de construction ou de montage : ils sont considérés comme des établissements stables lorsqu'ils excédent une certaine durée, généralement précisée dans les conventions ; la durée le plus souvent retenue, au moins avec les pays industrialisés est de douze mois.

Chaque chantier est traité distinctement lorsqu'il forme un tout cohérent sur le plan commercial et géographique.

La durée du chantier doit être décomptée à partir de la date à laquelle l'entreprise a commencé à travailler sur place jusqu'à celle de l'achèvement ou de l'abandon.

  IV. Installations fixes d'affaires qui ne sont pas traitées comme des établissements stables

16La plupart des conventions énumèrent un certain nombre d'activités qui ne sont pas considérées comme des établissements stables, même lorsqu'elles sont exercées dans des installations fixes ou par des représentants permanents de l'entreprise. Il s'agit donc d'exceptions aux principes exposés aux n°s 9 à 13 ci-dessus.

17Le nombre et la portée des exceptions varient selon les conventions. Ces exceptions sont généralement moins nombreuses et à portée plus limitée dans les conventions conclues avec les pays en développement.

18Dans les conventions conclues avec les pays industrialisés, les exceptions diffèrent généralement peu de celles prévues par le modèle de l'O.C.D.E. La liste qui figure dans ce modèle est reproduite ci-après, à titre indicatif.

Ne constituent pas un établissement stable, selon la convention modèle de l'O.C.D.E. :

- une installation (locaux, entrepôt...) utilisée uniquement pour stocker, exposer ou livrer des marchandises appartenant à l'entreprise ;

- les marchandises elles-mêmes appartenant à l'entreprise, lorsqu'elles sont entreposées aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison ;

- des marchandises appartenant à l'entreprise entreposées en vue d'être transformées par une autre entreprise ;

- une installation fixe d'affaires utilisée uniquement pour acheter des marchandises ou recueillir des informations, pour l'entreprise ;

- une installation fixe d'affaires qui exerce uniquement, pour l'entreprise, des activités de caractère préparatoire ou auxiliaire (exemple : bureaux effectuant des travaux de publicité ou de recherche, si l'entreprise n'a pas elle-même pour objet la publicité ou la recherche) ;

- une installation fixe d'affaires qui est utilisée pour plusieurs activités citées aux alinéas précédents, à condition que l'ensemble des activités résultant de ce cumul conserve un caractère préparatoire ou auxiliaire.

La convention modèle précise en outre que le fait, pour une société d'en contrôler une autre ou d'être contrôlée par elle ne permet pas de considérer l'une des deux comme un établissement stable de l'autre.

19Rappelons enfin qu'une personne morale n'a pas un établissement stable dans un pays donné, du seul fait qu'elle y effectue des opérations par l'intermédiaire d'un agent indépendant (cf. II ci-dessus).