SOUS-SECTION 7 SOCIÉTÉS IMMOBILIÈRES

SOUS-SECTION 7

Sociétés immobilières

  A. SOCIÉTÉS IMMOBILIÈRES DE COPROPRIÉTÉ DOTÉES DE LA TRANSPARENCE FISCALE

1Les opérations de construction ou d'acquisition d'immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées aux associés, ou de gestion des immeubles ainsi divisés sont susceptibles d'être réalisées indifféremment soit par des personnes physiques groupées ou non en sociétés de personnes, soit par des sociétés de capitaux. Elles peuvent, d'autre part, être effectuées soit à titre accessoire par des sociétés quelconques, soit par des sociétés dont elles constituent l'objet exclusif.

Du point de vue économique, le titulaire d'actions ou de parts sociales donnant vocation à la propriété ou à la jouissance de locaux déterminés n'est pas dans une situation foncièrement différente de celle du propriétaire direct ou du copropriétaire de locaux du même genre.

Le législateur en a tiré les conséquences sur le plan fiscal, en disposant qu'il serait fait abstraction de la personnalité morale des sociétés qui se livrent exclusivement à des opérations de cette nature. Tel est l'objet de l'article 1655 ter du CGI ; celui-ci pose, en principe, que les sociétés ayant, en fait, pour unique objet soit la construction ou l'acquisition d'immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées aux associés en propriété ou en jouissance, soit la gestion des immeubles ou groupes d'immeubles ainsi divisés, soit la location, pour le compte d'un ou de plusieurs membres de la société, de tout ou partie de ces immeubles ou fractions d'immeubles appartenant à chacun de ses membres, sont réputées, quelle que soit leur forme juridique, ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres pour l'application des impôts directs, des droits d'enregistrement et de la taxe de publicité foncière ainsi que des taxes assimilées.

2Même si elles sont constituées sous la forme de sociétés de capitaux, les sociétés visées à l'article 1655 ter précité sont exclues du champ d'application de l'impôt sur les sociétés.

Par ailleurs, en application de l'article 239-1 du CGI, ces sociétés ne peuvent pas opter pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

Les associés ou actionnaires sont considérés comme propriétaires privatifs des locaux à la jouissance ou à la propriété desquels donnent vocation les actions ou parts sociales qu'ils détiennent. L'imposition des revenus des immeubles construits, acquis ou gérés par ces sociétés est établie au nom des associés eux-mêmes en tenant compte du régime fiscal auquel ceux-ci sont eux-mêmes assujettis (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés selon le cas).

Le champ d'application de la transparence fiscale dont sont dotées les sociétés visées à l'article 1655 ter précité et le régime d'imposition des membres de ces sociétés sont étudiés dans la série 8 FI, division H.

  B. SOCIÉTÉS CIVILES AYANT POUR OBJET LA CONSTRUCTION D'IMMEUBLES EN VUE DE LA VENTE

3L'article 206-2, 1er alinéa du CGI dispose que les sociétés civiles qui se livrent à des opérations industrielles ou commerciales au sens des articles 34 et 35 du même code sont passibles de l'impôt sur les sociétés.

Les sociétés civiles qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente devraient donc être normalement assujetties à l'impôt sur les sociétés.

Toutefois, l'article 239 ter du CGI déroge au principe général d'imposition de l'article 206-2 en précisant notamment que ces sociétés civiles sont exclues du champ d'application de l'impôt sur les sociétés lorsqu'elles ne sont pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social.

4Les sociétés civiles ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations ; leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés.

5Le régime de l'article 239 ter s'applique aux seules sociétés qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente soit directement, soit sous le couvert de sociétés dotées de la « transparence fiscale ».

Il n'y a pas lieu de distinguer selon que cet objet est réalisé à titre exclusif ou conjointement avec l'exercice d'une activité purement civile du point de vue fiscal (location d'immeubles, mise en valeur d'une exploitation agricole ou forestière, etc.). En revanche, les sociétés civiles qui, en sus de la construction d'immeubles en vue de la vente, exercent une autre activité entrant dans les prévisions des articles 34 et 35 du CGI continuent à entrer dans les prévisions de l'article 206-1 du même code.

Il a été admis que les sociétés civiles réalisant des recettes commerciales accessoires pour moins de 10 % du montant de leurs recettes totales hors taxe ne seraient pas soumises à l'impôt sur les sociétés. Cependant, cette tolérance de 10 % ne peut trouver à s'appliquer aux sociétés civiles bénéficiant du régime prévu à l'article 239 ter (RM Wolff, JO, déb. AN du 19 juillet 1982, p. 2990).

Les sociétés visées à l'article 239 ter du CGI ne peuvent opter pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés, en application de l'article 239-1 du CGI modifié par la loi de finances rectificative pour 1992, art. 61-II-B.

Cas particuliers :

6a. Revente des terrains primitivement destinés à la réalisation de l'objet social.

Examinant le cas d'une société civile immobilière constituée en vue d'acquérir un terrain pour y édifier un ensemble immobilier destiné à être vendu par appartements qui avait effectivement acquis le terrain mais, n'ayant pu mener à bien l'opération de construction et de vente envisagée, avait revendu ce terrain quelques années plus tard, le Conseil d'État a rendu l'arrêt suivant :

« Jugé que, quel qu'ait été son objet initial, la société civile ne peut être regardée comme ayant réalisé à cette occasion une opération entrant dans les prévisions de l'article 35-I-1° du CGI et justifiant, par suite, son assujettissement à l'impôt sur les sociétés dès lors que la condition d'habitude à laquelle est subordonnée l'application des dispositions de l'article 35-I-1° du CGI n'était pas remplie :

- tant au regard de la société elle-même pour laquelle l'achat et la revente du terrain a constitué l'unique activité ;

- qu'au regard des associés de la société civile dont il n'est pas allégué qu'ils se seraient eux-mêmes livrés habituellement à des opérations d'achats et reventes d'immeubles » (CE, arrêt du 24 juillet 1981, n° 22950).

Cette décision infirme la doctrine administrative selon laquelle une société civile ayant pour objet la construction d'un immeuble en vue de la vente devient, en cas de revente du terrain acquis à cette fin, mais non affecté à la réalisation de l'objet social, passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.

Pour déterminer si, lors de la revente en l'état du terrain qu'elle a précédemment acquis en vue de construire, une telle société perd le bénéfice du régime spécial prévu à l'article 239 ter du CGI, le service doit rechercher si l'opération relève d'une activité immobilière à caractère industriel ou commercial au sens de l'article 35 du même code.

Il est rappelé, à cet égard, que l'exercice d'une telle activité doit être apprécié en tenant compte notamment des opérations immobilières auxquelles se livrent les associés, soit par des achats et des ventes faits en leur propre nom, soit par leur participation à des sociétés civiles dont chacune réalise une opération déterminée (cf. CE, arrêt du 25 juillet 1980, n° 12091 et DB série 8 D ).

7b. Cessions de locaux assorties d'une garantie minimale de loyers.

La demande actuelle de logements neufs, alimentée notamment par les investisseurs institutionnels, s'oriente parfois vers des constructions qui, dès la date de leur acquisition, ont une rentabilité garantie.

La garantie peut être offerte soit par le promoteur lui-même, soit par un intermédiaire qu'il rémunère à cette fin. Elle est apportée par le transfert des baux ou des promesses de baux à l'acquéreur lorsqu'il a été traité avec des utilisateurs avant la vente.

Elle est constituée, dans le cas contraire, par l'engagement d'assurer au propriétaire l'équivalent d'un loyer minimal si le local ne trouve pas de preneur.

En principe, la réalisation de profits tirés de la vente de constructions ainsi aménagées en source de revenu exclut les sociétés civiles de construction-vente du régime spécial défini à l'article 239 ter du CGI.

Toutefois, compte tenu des difficultés actuelles de commercialisation des locaux neufs ou à construire, il a été décidé de maintenir l'application de ce régime lorsque la garantie de rentabilité porte sur une période n'excédant pas dix-huit mois.

Le régime spécial d'imposition des sociétés civiles de construction-vente est décrit de façon plus détaillée à la division E de la série 8 FI.

  C. LIVRAISONS DE LOCAUX COMPORTANT CERTAINS ÉQUIPEMENTS MOBILIERS PAR DES SOCIÉTÉS IMMOBILIÈRES DE COPROPRIÉTÉ DOTÉES DE LA TRANSPARENCE FISCALE ET PAR DES SOCIÉTÉS CIVILES DE CONSTRUCTION D'IMMEUBLES EN VUE DE LA VENTE

8En principe, la fourniture de tels équipements devrait écarter les sociétés qui y procèdent du régime spécial des articles 239 ter et 1655 ter du CGI dont le bénéfice est exclusif de toute prestation étrangère à l'activité de construction immobilière.

Mais il convient de considérer qu'en l'état des techniques utilisées dans l'industrie du bâtiment, les opérations de construction ne comprennent pas seulement des travaux d'assemblage de matériaux, mais comportent aussi l'emploi d'objets familiers déjà fabriqués. Ceux-ci sont soit incorporés à la construction dont ils font partie intégrante, soit apparaissent, tout en conservant leur individualité, comme le prolongement des travaux de construction proprement dits.

La fourniture de tels équipements est considérée comme un complément nécessaire de celle des locaux d'habitation.

D'autre part, la livraison, par les entreprises du bâtiment, de locaux équipés comporte fréquemment la fourniture de certains équipements fonctionnels qui n'entrent pas dans la catégorie de ceux visés ci-dessus.

En raison de l'aspect essentiellement publicitaire de la mise en vente de locaux munis de tels équipements, il a été décidé de maintenir, sous certaines conditions, aux sociétés qui procèdent à de telles opérations le bénéfice du régime spécial des articles 239 ter et 1655 ter du CGI.

  I. Équipements fonctionnels constituant le complément nécessaire des locaux d'habitation

9Les fournitures et travaux correspondant à ces équipements, à condition de ne présenter aucun caractère somptuaire et de se borner à satisfaire aux exigences actuelles d'habitabilité, doivent être regardés comme compris dans l'objet exclusif des sociétés immobilières déjà citées. Il en est ainsi des équipements de chauffage central et de climatisation, des équipements d'isolation thermique et phonique, des installations d'appareils d'éclairage des parties communes, des cours, jardins et voies privées des immeubles, des installations d'appareils élévateurs, de l'installation complète des appareils sanitaires, y compris la robinetterie et les accessoires de pose ainsi que les appareils de production d'eau chaude collectifs ou individuels, des éviers, bloc-éviers avec ou sans table de préparation, y compris la robinetterie et les accessoires de pose, des placards de rangement incorporés à titre définitif dans les volumes spécialement prévus à cette fin, des antennes collectives de radio et de télévision, des installations complètes de vide-ordures, y compris les vidoirs, des boîtes à lettres scellées dans la maçonnerie, des revêtements directs de sols bruts à l'exclusion des tapis et des fermetures extérieures, y compris les boîtes à rideaux. Il en est de même des frais de pose qui constituent l'accessoire de ces fournitures et travaux ainsi que des revêtements muraux.

  II. Équipements fonctionnels ne constituant pas le complément nécessaire des locaux d'habitation

10Une distinction doit être faite selon qu'ils peuvent être considérés ou non comme accessoires aux opérations de construction :

11• Les équipements qui n'ont aucun lien physique avec la construction, qui ne sont ni fixés ni même raccordés, sont considérés comme habituellement étrangers aux conditions normales de vente à caractère promotionnel. Leur livraison par les sociétés immobilières de construction est incompatible avec le maintien des régimes spéciaux prévus pour l'imposition de leurs profits. Ces fournitures comprennent notamment les moquettes sur parquets, tableaux, glaces autres que celles posées dans les salles d'eau, tapisseries, statues, rideaux, voilages et autres ornements, équipements audiovisuels, etc. ;

12• En revanche, les sociétés visées aux articles 239 ter et 1655 ter du CGI peuvent, sans perdre le bénéfice du régime prévu à ces articles, fournir aux acquéreurs de locaux des équipements fonctionnels qui, tout en ne constituant pas l'accessoire obligé des opérations de construction et en ayant, de ce fait, un caractère publicitaire, ont un lien avec la construction, même si celui-ci est matérialisé par le simple raccordement d'un appareil à des canalisations existantes ou par un scellement réduit à quelques points fixes. De tels objets, même s'ils ont le caractère d'effets mobiliers attachés au fonds à perpétuelle demeure au sens de l'article 525 du code civil, n'ont pas un rapport suffisamment direct avec l'activité de constructeur d'immeubles pour pouvoir entrer dans l'objet exclusif des sociétés immobilières de copropriété, des sociétés civiles de construction d'immeubles de copropriété et des sociétés civiles de construction d'immeubles en vue de la vente.

Il en est ainsi des appareils électroménagers (cuisinières, réchauds, plaques chauffantes, hottes électriques, séchoirs à linge, réfrigérateurs, machines à laver le linge ou la vaisselle...) ainsi que des éléments de rangement non incorporés dans des volumes qui leur auraient été spécialement réservés.

En droit strict, la livraison de ces appareils ou éléments par les sociétés des articles 239 ter et 1655 ter du CGI ne peut qu'entraîner la déchéance du statut fiscal privilégié de ces sociétés. Mais l'administration a été amenée à prendre des mesures de tempérament afin d'atténuer la rigueur de ce principe.

1. Doctrine antérieure à l'arrêt du Conseil d'État du 20 mai 1981 (n° 13460).

13Il a été admis que ces fournitures ne font pas perdre à la société qui les effectue le bénéfice du régime fiscal spécial à la double condition :

- que la fraction représentative du coût de ces équipements dans le prix global de la construction toutes taxes comprises reste inférieure à 4 %, sans que la valeur obtenue puisse excéder 10 000 F (limite applicable aux opérations réalisées à compter du 29 juin 1979 ; auparavant cette limite était fixée à 8 000 F) par appartement susceptible d'une utilisation distincte ;

- et que la rétrocession à l'acquéreur des locaux soit opérée au prix de revient calculé sous déduction des ristournes et autres avantages consentis aux constructeurs.

Il convient de considérer, à cet égard, dans un souci de simplification, que les équipements installés dans les parties communes, notamment pour l'aménagement fonctionnel de la loge du gardien, n'auront pas à être retenus pour le calcul de la double limite de 4 % et de 10 000 F (limite applicable aux opérations réalisées à compter du 29 juin 1979 ; auparavant, cette limite était fixée à 8 000 F).

Quant à la rétrocession au prix coûtant, à laquelle est également subordonné le maintien des régimes spéciaux, elle n'interdit pas aux entreprises de construction de faire application de l'indice de révision choisi pour la vente immobilière (index pondéré départemental ou indice du coût de construction publié par l'INSEE).

14Pour permettre au service local d'apprécier si ces conditions auxquelles est subordonnée l'application de la solution libérale sont remplies, les documents comptables des entreprises de construction doivent retracer distinctement les opérations relatives aux fournitures concernées dont le montant doit, par ailleurs, faire l'objet d'une facturation séparée.

Or, pour l'application de la TVA sur les ventes d'immeubles équipés, les promoteurs sont invités à ventiler le prix entre les différents biens cédés afin de permettre la liquidation de la taxe.

Afin de ne pas alourdir davantage les charges des notaires, il a paru possible d'assouplir l'obligation de procéder à une facturation séparée des équipements mobiliers appelés à bénéficier de la solution libérale prévue ci-dessus. Cette obligation sera considérée comme remplie lorsqu'un engagement formel de livrer au prix de revient, net de toute réfaction, aura été pris par la société de construction envers son client dans l'un des documents annexés à l'acte de vente ou déposés au rang des minutes (notice descriptive, notice indiquant les éléments d'équipements propres au local vendu...) et que la comptabilité de l'entreprise sera de nature à justifier, par la tenue de comptes distincts, que cet engagement a été rempli.

Cette solution s'applique aux opérations réalisées à compter du 1er septembre 1974 ainsi qu'aux programmes en cours de commercialisation au 1er septembre 1974 pour lesquels l'un des documents visés ci-dessus avait déjà été mis, à cette date, à la disposition de la clientèle.

Enfin, il doit être fait application des dispositions nouvelles pour régler les difficultés qui, survenues à l'occasion d'opérations antérieures au 1er septembre 1974, ont entraîné l'établissement d'impositions supplémentaires qui, à cette date, n'étaient pas devenues définitives.

2. Position jurisprudentielle et doctrinale résultant de l'arrêt du Conseil d'État du 20 mai 1981 (n° 13460).

15Dans son arrêt du 20 mai 1981 (req. n° 13460), le Conseil d'État a considéré que la circonstance que le prix demandé aux acquéreurs de studios comprenne la fourniture d'éléments fixés de réfrigération et de cuisson équipant les cuisines de ce type d'appartement ne suffit pas à établir qu'une société s'est livrée à des opérations autres que la construction d'un immeuble en vue de la vente au sens des dispositions de l'article 239 ter du CGI et n'est donc pas de nature à lui faire perdre le bénéfice de l'exemption d'impôt sur les sociétés édictée par ce texte.

La jurisprudence résultant de cet arrêt concerne les équipements mobiliers actuellement compris dans le champ d'application de la mesure de tempérament susvisée (cf. ci-dessus, n° 12 ) lorsqu'ils présentent le caractère d'effets mobiliers attachés au fonds à perpétuelle demeure au sens de l'article 525 du code civil. La livraison de locaux comportant de tels éléments incorporés à titre définitif doit être regardée désormais comme comprise dans l'objet exclusif des sociétés régies par les articles 239 ter et 1655 ter du CGI.

La solution administrative susvisée continue à s'appliquer en ce qui concerne les éléments ou appareils meubles qui, entrant dans son champ d'application, conservent une fois posés un caractère mobilier. Il en est ainsi des meubles autonomes de cuisine dont le scellement a pour seul but d'en assurer la stabilité et des appareils ménagers proprement dits qui, incorporés ou non, sont susceptibles d'être déplacés ou changés sans inconvénient.