SOUS-SECTION 2 AUTRES EXONÉRATIONS
SOUS-SECTION 2
Autres exonérations
A. CANTINES D'ENTREPRISES
1 Deux décisions ministérielles des 23 mars 1942 et 19 mars 1943 ont prévu l'exonération du prix des repas payé par les usagers des cantines d'entreprises.
I. Établissements concernés
2 Il s'agit :
- des cantines d'entreprises publiques ou privées (cantines d'entreprises, interentreprises, cantines d'administration, cantines scolaires, universitaires) qui préparent et servent elles-mêmes les repas ou font appel à des fournisseurs extérieurs ;
- mais cette exonération ne s'applique qu'au stade des rapports entre le gérant de la cantine (comité paritaire, comité d'entreprise, interentreprises, associations, régisseurs, etc.) et les usagers.
II. Recettes susceptibles d'être exonérées
3 L'exonération s'applique au prix des repas payé par les usagers de la cantine, par le moyen notamment de tickets de consommation.
Par « repas », il convient d'entendre les repas proprement dits ainsi que les boissons servies à l'occasion de ces repas dès lors qu'elles sont classées dans l'un des deux premiers groupes visés à l'article L. 1 du code des débits de boissons et des mesures contre l'alcoolisme (cf. DB 3 C 222, n° 10).
III. Conditions d'application de l'exonération
4 a. L'objet de la cantine consiste uniquement en l'acquisition :
- de produits à consommer sur place et non à emporter (pour les cantines qui ne font pas appel à un fournisseur extérieur) ;
- de repas (pour les cantines qui ont recours aux services de restaurateurs collectifs ou de traiteurs collectifs).
b. Le prix des repas est inférieur aux prix pratiqués dans les restaurants similaires exploités commercialement, et fixé de telle manière que le fonctionnement de la cantine ne puisse, en aucun cas, aboutir à la réalisation d'un bénéfice.
c. L'accès de la cantine est réservé, selon le cas, au personnel de l'entreprise, aux fonctionnaires, aux élèves ou aux étudiants. Ceux-ci doivent être en mesure de justifier de leur appartenance à l'établissement public ou privé concerné.
Le fait que l'accès de la cantine soit autorisé à des tiers ne fait pas obstacle cependant à l'application de l'exonération si, d'une part, il est établi que ces tiers ne peuvent prendre leurs repas dans une cantine créée par leur employeur à proximité du lieu de travail et si, d'autre part, leur nombre est limité (moins de 25 % de l'effectif total). Mais, bien entendu, les recettes se rapportant au prix des repas payés par ces tiers sont imposables au taux de 20,6 % 1 (cf. DB 3 C 222, n° 14).
Lorsque ces repas sont servis à des usagers appartenant à différentes entreprises qui ont constitué une cantine interentreprise ou une association gestionnaire de la cantine, l'exonération s'applique à l'ensemble des repas.
d. La cantine est gérée par un comité ou une association (RM du 5 janvier 1979 à M. Georges Lombard, sénateur, QE n° 28712, JO, Sénat, 3 août 1979, p. 2659), comprenant des représentants du personnel et de l'entreprise.
e. Les opérations de la cantine font l'objet d'une comptabilité distincte de celle de l'entreprise.
Quand une de ces conditions n'est pas observée, les recettes réalisées par le gestionnaire de la cantine sont imposables au taux de 20,6 % 2 dans les conditions de droit commun.
IV. Cas particulier : cantine gérée par un régisseur
5 Lorsqu'un régisseur assure la gestion de la cantine, celle-ci peut continuer à bénéficier de l'exonération si elle remplit l'ensemble des conditions fixées par la décision du 23 mars 1942.
Bien entendu, le régisseur doit agir en droit et en fait en cette qualité, c'est-à-dire doit notamment opérer sous le contrôle étroit du comité de gestion de la cantine et se comporter effectivement comme un véritable mandataire. À cet égard, il doit recevoir une rémunération préalablement fixée et exclusive de tout autre profit, rendre compte exactement des opérations dont il a été chargé, ne pas encourir, vis-à-vis du personnel de la cantine et des fournisseurs, de responsabilités autres que celles qui incombent normalement à un intermédiaire.
Le régisseur est imposable à la TVA sur sa rémunération, au taux de 20,6 % 2
B. CONCESSION OU AFFERMAGE D'UNE CANTINE SCOLAIRE
6 La gestion des cantines scolaires du premier degré (écoles primaires) peut être assurée directement par la municipalité ou être confiée à un concessionnaire ou à un fermier. Les conséquences qui en résultent, en ce qui concerne la TVA, sont exposées à la DB 3 C-222, n°s 22 à 33 à laquelle il convient de se reporter.
C. MESS MILITAIRES
7Les recettes provenant de la fourniture des repas dans les mess militaires gérés par les intéressés eux-mêmes sont, sous certaines conditions, exonérées de la TVA.
Cette disposition concerne les ventes portant sur les repas proprement dits ainsi que les boissons servies à l'occasion de ces repas, dès lors qu'elles sont classées dans l'un des deux premiers groupes visés par l'article L. 1 du code des débits de boissons et des mesures contre l'alcoolisme :
• boissons sans alcool : eaux minérales ou gazéifiées, jus de fruits ou de légumes non fermentés ou ne comportant pas, à la suite d'un début de fermentation, de traces d'alcool supérieures à un degré, limonades, sirops, infusions, lait, thé, chocolat, café, etc. ;
• boissons fermentées non distillées : vin, bière, cidre, poiré, hydromel. vins doux naturels bénéficiant du régime fiscal des vins, jus de fruits ou de légumes fermentés comportant de un à trois degrés d'alcool.
8Par contre, les recettes réalisées au bar d'un mess et les ventes d'apéritifs et de digestifs faites à l'occasion des repas doivent être soumises à la TVA au taux normal.
Lorsque les mess exploitent les bars pour le compte des cercles militaires, les recettes réalisées à ce titre sont alors confondues avec les autres recettes de ces cercles (voir toutefois n° 13 ci-dessous).
9L'exonération des ventes à consommer sur place définies ci-dessus est subordonnée à la condition que l'accès des mess soit interdit aux civils ne relevant pas de l'administration militaire.
Toutefois, l'administration admet que les mess à gestion directe puissent, sans perdre à titre général le bénéfice de l'exonération, servir des repas aux familles des militaires en activité de service, aux officiers et sous-officiers de réserve, aux militaires retraités, et n'acquitter la TVA au taux normal que sur les recettes provenant de ces repas.
Pour bénéficier de cette disposition bienveillante, il appartient aux gérants intéressés de fournir aux services locaux toutes justifications nécessaires et de tenir, en particulier, une comptabilité distincte des affaires imposables et des affaires exemptées.
10Il est enfin précisé que les mess servant des repas au personnel civil appointé par l'armée peuvent être assimilés à des cantines d'administration et être exemptés de la TVA lorsque :
a. Ce personnel est seul admis, à l'exclusion de tout autre civil ;
b. Le prix des repas proposés est inférieur au prix pratiqué dans les restaurants similaires exploités commercialement ;
c. La gestion est assurée par la commission administrative (ou le « conseil d'administration ») prévue par les textes réglementaires relatifs aux cercles militaires et composée d'officiers ou de sous-officiers ;
d. Les gérants sont en mesure de fournir au service local toutes les justifications.
11Il résulte, a contrario, de ces dispositions que les mess qui reçoivent des personnes autres que celles visées ci-dessus (militaires et leurs familles, personnels civils des armées, officiers et sous-officiers de réserve, militaires en retraite), perdent, à titre général, le bénéfice de l'exonération. Toutefois, cette dernière exclusion ne sera pas opposée aux mess qui, à titre exceptionnel, servent des repas aux invités des membres des cercles ou des mess militaires dès lors que les recettes correspondantes conservent un caractère très accessoire, que les prix exigés de ces personnes sont supérieurs à ceux qui sont demandés aux usagers statutaires, et qu'il puisse être justifié du respect de ces deux conditions. Bien entendu, les recettes correspondantes sont imposables au taux normal.
12 Remarque : Les opérations effectuées par des mess militaires gérés par des civils sous forme de gérance libre sont soumises à la TVA dans les conditions de droit commun.
• Cercles et foyers militaires.
13Les cercles et les foyers dans les armées sont régis par le décret n° 81-732 du 29 juillet 1981 (JO du 2 août 1981 p. 2118).
Selon l'article 1er de ce décret, il s'agit d'organismes sans but lucratif, à caractère administratif et à vocation sociale et culturelle. Ils sont dotés de la personnalité morale et sont placés sous la tutelle du ministère de la défense.
Ils ont le caractère de personnes morales de droit public chargées de la gestion d'un service public administratif (CE, ASS 22.12.89, Req. n° 86.113 « Cercle militaire mixte de la caserne Mortier » et CE 9e et 8e s.s. n° 129272, 16 janvier 1995, « Foyer du soldat du 1er régiment d'artillerie de Montbéliard »).
Les bars et buvettes des cercles et foyers militaires offrent des prestations ayant le « caractère de commodités de service » et de ce fait, entrent dans la catégorie des établissements similaires aux cantines. Leurs prestations ne peuvent bénéficier de l'exonération conditionnelle des opérations des organismes d'utilité générale prévue par l'article 261-7-1° du CGI et sont imposables à la TVA sauf dans le cas où, « eu égard tant à leur localisation qu'à l'affectation des militaires auxquels ils sont destinés, ces bars et buvettes doivent être regardés comme répondant à une nécessité de service public » (CE, arrêt du 22 décembre 1989, req. n° 86113).
1. Les foyers militaires.
14L'accès aux foyers est strictement réservé aux militaires du rang et aux appelés qui accomplissent leur service national.
Les foyers regroupent des activités sociales, culturelles et de loisirs organisées dans les garnisons ou à l'intérieur des unités, formations ou établissements similaires. Ils comprennent un ensemble de locaux destinés à l'accueil et aux loisirs, une salle de consommation et un comptoir de vente d'articles et d'effets d'usage personnel. Ils peuvent gérer des services de restauration et d'hébergement.
15Conformément aux dispositions de l'article 256 B du CGI et compte tenu de leur mode de fonctionnement et de leurs conditions d'accès, les foyers militaires sont placés en dehors du champ d'application de la TVA pour l'activité de leurs services à caractère social, éducatif, culturel ou sportif.
Ainsi, les foyers militaires ne doivent pas être soumis à la TVA au titre des opérations suivantes :
- mise à disposition d'installations sportives, bibliothèques ;...
- prestations d'hébergement ;
- réceptions et manifestations officielles.
16En revanche, les ventes à consommer sur place (bars, restauration) et les ventes de biens assurées par les foyers militaires aux militaires du rang sont en principe obligatoirement soumises à la TVA en application de l'article précité.
Toutefois, les opérations de restauration, l'exploitation de bars et buvettes ainsi que les livraisons de biens réalisées par les foyers militaires ne sont pas imposables à la TVA lorsque, eu égard tant à leur localisation qu'à l'affectation des militaires auxquels elles sont destinées, les foyers doivent être regardés comme répondant à une nécessité de service public (cf. jurisprudence du Conseil d'État au n° 13 ci-dessus).
En pratique, il s'agit des foyers militaires installés au sein d'une enceinte militaire et réservés aux seuls militaires du rang assignés durablement dans cette enceinte.
Ces dispositions ne sont donc pas susceptibles de s'appliquer aux foyers situés en ville, et ouverts à des personnes extérieures au ministère de la défense et notamment aux foyers-ville de la marine implantés dans les ports de Brest, Cherbourg, Lorient et Toulon régis par le décret militaire du 29 mars 1985 modifié.
Ces organismes sont alors soumis aux règles de TVA exposées ci-dessous pour les cercles militaires.
2. les cercles militaires.
17Les cercles ont pour objet de créer et d'organiser des activités sociales et culturelles au profit de leurs membres et des familles.
Ils peuvent assurer :
- des prestations de caractère social, éducatif, culturel, ou sportif telles que mise à disposition de salles d'études ou de réunions, bibliothèques, installations sportives ...
- des prestations d'hébergement, de restauration et de consommation.
Leur accès est réglementé. Ils comprennent :
- des membres de droit : militaires officiers, sous-officiers, personnels assimilés en activité de service,
- des membres adhérents. Il s'agit :
a) des officiers, sous-officiers ou officiers mariniers, des membres des catégories de personnel assimilé, lorsque ces personnes sont placées dans une situation autre que l'activité ou appartiennent au cadre de réserve ou sont admises à l'honorariat de leur grade.
b) des membres du personnel civil du ministère de la défense.
c) des conjoints survivants des officiers, sous-officiers ou officiers mariniers.
18Les règles de TVA applicables aux prestations de caractère social, éducatif, culturel ou sportif doivent être déterminées au cas par cas, eu égard au risque de distorsion de concurrence que leur non-assujettissement à la TVA pourrait provoquer à l'égard d'entreprises privées exerçant des activités similaires.
Ce risque doit s'apprécier en fonction de la nature des prestations fournies, des bénéficiaires (membres ou tiers) et des moyens mis en oeuvre (publicité, tarifs,...).
19Certains cercles militaires fournissent des prestations d'hébergement.
Depuis le 1er janvier 1991, cette activité est exonérée de TVA dès lors que les cercles militaires ne sont pas immatriculés au registre du commerce et des sociétés (CGI, art. 261 D-4°-b ).
20Les opérations de restauration réalisées par les cercles militaires sont soumises à la TVA.
Toutefois, les cercles militaires peuvent bénéficier de l'exonération de TVA des cantines d'entreprises lorsque les conditions prévues par les n°s 1 et suiv. ci-dessus sont satisfaites.
L'exonération porte sur les repas servis aux personnels militaires, en activité de service ou accomplissant leur service national, ainsi qu'aux membres du personnel civil du ministère de la défense.
Elle s'applique également aux boissons qui les accompagnent, s'il s'agit de boissons classées dans l'un des deux premiers groupes mentionnés par l'article L. 1 du code des débits de boissons.
Les cercles militaires peuvent fournir des repas à d'autres personnes et plus particulièrement à leurs autres membres adhérents sans perdre le bénéfice de l'exonération sous réserve que le nombre des repas servis à ces personnes n'excède pas 25 % du total. À défaut, l'ensemble des repas servis sont taxables au taux de 20,6 %.
Les recettes correspondant aux repas servis aux autres membres adhérents, à des tiers ainsi que toutes les prestations qualifiées d'extra tels que repas de groupe, repas de famille, sont toujours soumises à la TVA au taux de 20,6 %.
Les fournisseurs extérieurs qui livrent des repas à consommer sur place aux cercles militaires peuvent bénéficier du taux réduit de la TVA dans les conditions prévues aux articles 279-a-bis du CGI et 85 bis de son annexe III.
21L'exploitation de bars et buvettes constitue une activité obligatoirement taxable à la TVA.
22Les recettes correspondant aux réceptions et cérémonies officielles organisées par les hautes autorités civiles ou militaires du ministère de la défense sont placées hors du champ d'application de la TVA.
23Outre les opérations de restauration et les prestations de consommation visées ci-dessus, les cercles militaires doivent également soumettre à la TVA :
• toutes les livraisons de biens effectuées à titre onéreux.
• ainsi que toutes les activités qui relèvent, par nature, du secteur concurrentiel telles que location de salles aménagées, exploitation d'un terrain de camping, d'un centre de plein air.
24Le régime de TVA applicable aux subventions versées aux cercles militaires suit celui décrit au BOI 3 CA 94.
1 18,6 % jusqu'au 31 juillet 1995.
2 18,6 % jusqu'au 31 juillet 1995.