SOUS-SECTION 1 DÉPENSES D'ACQUISITION D'ÉLÉMENTS D'ACTIF
d. Participation aux dépenses de conservation de la nappe aquifère exigée d'un exploitant de carrière.
20La participation aux dépenses de conservation de la nappe aquifère exigée de l'exploitant de carrière pour lui permettre d'approfondir et d'étendre son exploitation représente un élément du prix de revient de la carrière amortissable dans les mêmes conditions que le gisement lui-même (RM à M. Poudonson, sénateur, JO, débats Sénat du 25 mars 1980, p. 907).
2. Dépenses s'incorporant au coût de revient d'une construction.
21Le prix d'achat et les frais de démolition d'un immeuble acquis en vue de sa reconstruction immédiate constituent un élément du coût de revient du nouvel immeuble et doivent, dès lors, être amortis dans les mêmes conditions que ce coût de revient.
L'application de ce principe a fait l'objet de différents arrêts du Conseil d'Etat :
22 a. Lorsqu'une entreprise fait démolir certains bâtiments de son usine en vue de les remplacer par des constructions neuves, les dépenses nécessitées par cette démolition ne peuvent pas être comprises dans les frais généraux déductibles. Elles doivent être regardées comme un élément du prix de revient des constructions ultérieurement édifiées et ne peuvent, par suite, qu'être amorties dans les mêmes conditions que les dépenses de construction (CE, arrêts du 24 juin 1963, req. n° 55376, 7° s.-s., RO, p. 371).
23 b. Une entreprise, qui avait acquis un immeuble comportant une maison d'habitation, avec le terrain environnant et des dépendances, l'a fait démolir trois mois plus tard pour construire sur son emplacement un magasin où elle expose et vend les meubles dont elle fait commerce.
Jugé que l'achat et la démolition de la maison constituaient deux éléments d'un projet unique dont l'objet était la construction d'un nouveau magasin. En conséquence, la valeur de la maison détruite entrait nécessairement dans le prix de revient de la nouvelle immobilisation et ne pouvait être regardée comme une perte déductible des résultats imposables (CE, arrêt du 4 mai 1977, req. n° 02137, RJ II, p. 63).
Nota. - Cet arrêt rendu confirme la jurisprudence découlant de l'arrêt du 10 décembre 1965 [req. n° 64178, RO, p. 460 1 ] dans la mesure où la démolition de la maison qui se situait juste après l'acquisition du terrain et juste avant la reconstruction du nouveau magasin ne pouvait être regardée comme ayant entraîné une diminution de la valeur de l'actif de l'entreprise.
À cet égard, la situation de fait n'était donc pas semblable à celle rencontrée dans l'espèce ayant donné lieu à l'arrêt du 14 mai 1975 (req. n° 93314) pour laquelle la solution retenue par le Conseil d'Etat avait été différente (cf. RJ II, p. 67). Dans cette dernière espèce, l'entreprise avait démoli le bâtiment acquis en vue de vendre à meilleur prix le terrain nu. La perte constatée du fait de la démolition n'avait donc pas de contrepartie dans un accroissement de l'actif maintenu au bilan mais dans le profit plus grand -imposable, il est vrai, au taux réduit- réalisé lors de la revente du terrain libéré.
3. Prix d'achat comportant une fraction de versement aléatoire 2 .
24Il s'agit d'éléments acquis moyennant :
- le versement d'une rente viagère ;
- un prix payable par annuités indexées ;
- un prix libellé en devises étrangères.
En application des dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI, les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux la valeur d'origine s'entend du coût d'acquisition c'est-à-dire du prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien.
La détermination de la valeur d'origine pose des difficultés particulières dans les situations où le coût effectif du bien ne peut être déterminé précisément lors de l'inscription du bien à l'actif, c'est-à-dire lorsqu'une entreprise acquiert un bien destiné à faire partie de son actif immobilisé moyennant un prix comportant une fraction de versement aléatoire (éléments acquis moyennant le versement d'une rente viagère, le versement du prix par annuités indexées ou un prix libellé en devises étrangères).
Dans cette situation, il n'est pas possible de connaître dès l'origine le montant exact et définitif des sommes qui seront versées au vendeur pour l'acquisition du bien.
a. Sommes à inscrire à l'actif du bilan.
25Le montant à retenir pour l'inscription à l'actif d'un bien dont le prix est constitué d'une fraction aléatoire doit correspondre à la valeur réelle de ce bien au jour de l'acquisition.
D'une manière générale, il convient de retenir le prix d'acquisition stipulé dans l'acte de cession ou dans le document qui tient lieu de contrat de vente ; ce prix doit correspondre à la valeur vénale de ce bien qui sert, le cas échéant, de base aux droits d'enregistrement.
Les versements effectués par l'acquéreur correspondent à l'acquisition d'un élément d'actif à hauteur de la valeur d'inscription du bien à l'actif du bilan.
1 ° Éléments acquis moyennant le versement d'une rente viagère.
26Le prix stipulé exprime le prix de revient de l'élément qui entre dans l'actif de l'entreprise quelle que soit la nature juridique du contrat (que la rente résulte de la conversion du prix de vente ou constitue en elle-même le prix de cession).
Remarque. - Rachat d'une rente viagère versée en paiement du prix (stipulé dans l'acte) d'une immobilisation.
Lorsqu'une entreprise, qui a acheté un immeuble moyennant un prix ensuite converti en rente viagère et après avoir payé de ce fait des arrérages cumulés dont le montant dépasse le prix stipulé, décide de vendre cet immeuble et rachète dès lors la rente dont elle demeure débitrice, la dépense correspondante ne peut pas être considérée comme une charge financière de l'exercice en cours à la date du rachat, mais présente le caractère d'une charge exposée en vue de la cession de l'immeuble. Elle vient donc normalement en déduction du prix de vente, notamment pour la détermination de la plus-value dégagée par cette opération.
2° Éléments acquis moyennant un prix payable par annuités indexées.
27Le prix de revient d'un bien acquis moyennant un prix payable par annuités indexées calculé en fonction d'un index licite 3 est égal au prix stipulé dans l'acte.
3° Éléments acquis moyennant un prix libellé en devises étrangères.
28La valeur d'inscription du bien à l'actif du bilan au jour de l'opération présente un caractère définitif et les variations de cours entre le jour de l'opération et le jour du paiement ne sont plus prises en compte pour la détermination de cette valeur.
b. Sommes à inscrire dans des comptes de charges financières.
29Les versements excédant la valeur d'inscription du bien à l'actif constituent des charges financières immédiatement déductibles à due concurrence des dépassements intervenus au cours de chacun des exercices concernés.
Nota. - Symétriquement, lorsque le montant des sommes versées demeure inférieur au prix d'acquisition, la différence entre le prix stipulé et le montant des sommes versées correspond à un produit financier immédiatement imposable.
4. Indemnités d'éviction.
30L'indemnité d'éviction et la somme correspondant à des « reprises diverses » qu'une société anonyme, qui a acheté un appartement en vue d'y loger son président-directeur général, a versées à l'ancien occupant afin d'acquérir la jouissance immédiate des locaux constituent, dans les circonstances de l'espèce, un élément du prix de revient du bien acquis et non des frais de premier établissement (CE, arrêt du 5 mai 1970, req. n° 76307, RJ II, p. 100).
De même, l'indemnité dite « de départ » que l'acquéreur d'un immeuble à usage commercial a, en sus du prix principal, versée au vendeur en vue d'obtenir l'évacuation immédiate des locaux afin d'y transférer sa propre exploitation ne peut être assimilée à une indemnité d'éviction, dès lors qu'elle n'a pas été versée à un précédent locataire, et doit être regardée comme ayant le caractère d'un supplément de prix pour l'acquisition d'un élément d'actif. Elle ne saurait, dès lors, être admise en déduction des résultats de l'exercice au cours duquel elle a été payée (CE, arrêt du 10 juillet 1970, req. n° 77368, RJ II, p. 164).
Enfin, les indemnités d'éviction versées par une entreprise commerciale aux occupants des immeubles implantés sur des terrains acquis par l'entreprise pour les besoins de son exploitation trouvent leur contrepartie dans l'accroissement de la valeur des immobilisations figurant à l'actif du bilan. Elles ne constituent donc pas des charges déductibles des résultats de l'entreprise (CE, arrêt du 19 décembre 1975, req. n° 96829, RJ II, p. 185).
Nota. - Les indemnités litigieuses avaient été versées aux locataires pour obtenir la libération des immeubles en vue de permettre leur démolition et la construction d'équipements et de locaux industriels.
5. Prix d'achat d'une promesse de vente.
31Le prix d'achat d'une promesse de vente détenue par un tiers sur un immeuble nécessaire à l'exploitation ayant pour contrepartie l'entrée dans le patrimoine de l'entreprise du droit à la possession préalable duquel était subordonnée l'acquisition dudit immeuble ne peut être regardé comme une dépense de premier établissement déductible des bénéfices ou rapidement amortissable, mais comme un élément du prix de revient de l'immeuble en cause (CE, arrêt du 24 juillet 1937, req. n° 56632, p. 483).
II. Dépenses d'acquisitions de matériels, de mobilier, d'agencements et d'installations
1. Principe général.
32Les dépenses engagées par une entreprise pour l'acquisition de matériels, de mobilier, d'agencements et d'installations ne constituent pas des charges immédiatement déductibles pour l'assiette de l'impôt.
Tel est le cas notamment :
- de dépenses ayant pour contrepartie l'acquisition d'appareils d'enregistrement magnétique et de projection par l'exploitant d'une école de conduite automobile (CE, arrêt du 11 décembre 1970, req. n° 76226, RJ II, p. 234) ;
- ou l'acquisition d'un aspirateur et d'un meuble classeur, la pose de volets roulants, l'aménagement d'un vestiaire, le montage d'un transformateur et la construction d'un four (CE, arrêt du 27 novembre 1970, req. n°s 70616, 70617, 73176, RJ II, p. 217) ;
- des frais d'installation d'appareils téléphoniques qui constituent pour l'entreprise des dépenses d'immobilisation et non des dépenses d'entretien (CE, arrêt du 31 mars 1971, req. n° 73813, RJ II, p. 60).
33 Remarque. - La déduction immédiate de certaines dépenses d'aménagement en cas de reconversion des débits de boissons est prévue par l'article 39 nonies du CGI (cf. 4 C 429, n° 4 ).
2. Application de ce principe aux biens de faible valeur devant être inscrits dans les comptes d'actif 2154 et 2155.
34La tolérance évoquée au chapitre 2 du présent titre n'est pas applicable aux matériels et outillages de faible valeur dont l'utilisation constitue pour l'entreprise l'objet même de son activité. Tel est notamment le cas, pour les entreprises de location, des biens spécialement utilisés à la réalisation de leur activité (bicyclettes, pédalos, skis ou autres articles de loisirs, matériels d'entretien ou de bricolage, téléviseurs,...). Ces biens continueront à être inscrits en comptabilité parmi les actifs immobilisés quelle que soit leur valeur unitaire.
III. Dépense d'acquisition d'emballages récupérables 4
35Les emballages s'entendent de tous les objets destinés à contenir tous les produits et marchandises livrés à la clientèle en même temps que leur contenu. Par extension, il s'agit de tous les objets employés dans le conditionnement de ce qui est livré.
Les emballages commerciaux comprennent :
- d'une part, les emballages perdus destinés à être livrés avec leur contenu, sans consignation ni reprise qui constituent des achats (cf. 4 C 41, n° 4 ) ;
- d'autre part, les emballages récupérables qui sont susceptibles d'être provisoirement conservés par la clientèle et que le livreur s'engage à reprendre dans des conditions déterminées.
Conformément aux dispositions de l'article 38 ter de l'annexe III au CGI les emballages récupérables constituent normalement des immobilisations, inscrites au compte 2154. Toutefois, lorsqu'ils ne sont pas commodément identifiables, ces emballages récupérables peuvent, au choix de l'entreprise, être inscrits à ce compte d'immobilisations ou figurer, à la clôture de l'exercice, dans un compte de stock.
Au plan pratique, il y a donc lieu de distinguer selon qu'il s'agit d'emballages récupérables identifiables ou non identifiables :
- Emballages récupérables identifiables.
Ces emballages sont ceux susceptibles d'être commodément identifiés au moyen, par exemple, de l'apposition d'un numéro de série (futailles, bouteilles de gaz, conteneurs, etc.).
- Emballages récupérables non identifiables.
Il s'agit d'objets parfaitement fongibles dont l'identification, unité par unité, est impossible ou entraînerait des difficultés excessives (bouteilles, casiers, verres, etc.).
1 Par cet arrêt, le Conseil d'Etat avait refusé la déduction de la valeur nette comptable d'un bâtiment vétuste dont une société avait entrepris la démolition en vue d'édifier à sa place une construction nouvelle mieux adaptée à une utilisation conforme à son activité.
2 Pour une étude complète de cette question, cf. 4 D 1321, n°s 19 et suiv.
3 Sur cette notion, cf. 4 C 56, n° 4 .
4 Concernant les emballages commerciaux, voir également :
- 4 A 223, n°s 8 à 13 (ventes ou consignation d'emballages) et,
- 4 A 2512, n°s 2 à 4 (stocks d'emballages).