SOUS-SECTION 2 CRITÈRE DE NON-IMMOBILISATION
SOUS-SECTION 2
Critère de non-immobilisation
1Ce critère doit s'apprécier eu égard à l'objet de l'entreprise et non à la nature des produits.
D'une façon générale, seuls les biens qui, eu égard à l'objet de l'entreprise, sont destinés à être revendus en l'état ou après exécution d'opérations de fabrication ou de transformation et dont la vente permet la réalisation d'un bénéfice d'exploitation, peuvent être considérés comme des stocks.
L'application de ces principes appelle les explications ci-après :
I. Emballages commerciaux
2Les emballages commerciaux sont les objets destinés à contenir les produits ou marchandises livrés à la clientèle en même temps que leur contenu, et par extension, tous ceux employés dans le conditionnement des matières, fournitures ou marchandises livrées à la clientèle.
Ils comprennent :
- d'une part, les emballages non récupérables, appelés communément emballages perdus ;
- d'autre part, les emballages récupérables qui sont destinés à être ou qui sont déjà prêtés ou consignés aux clients.
1. Emballages non récupérables ou emballages perdus.
3Sont considérés comme tels tous les objets destinés à être livrés à la clientèle avec leur contenu sans consignation ni reprise. Il en est ainsi par exemple des boîtes de conserve, flacons, bouteilles en matière plastique, caissettes, etc.
En principe, seuls les emballages non récupérables sont à comprendre dans les stocks. Ils doivent donc être enregistrés au compte « Achats » et constituent sur le PCG 82 (cf. ci-avant DB 4 A 251 ) des approvisionnements à stocker.
Toutefois, si leur montant est peu important, il est admis qu'ils ne soient pas suivis en stock mais enregistrés directement parmi les frais, selon leur nature, au compte des « fournitures faites à l'entreprise ». Dans ce cas, le montant des achats non consommés à la clôture de l'exercice doit apparaître à l'actif à un compte de charges payées ou comptabilisées d'avance.
Ces règles sont applicables aux emballages publicitaires au nom de la firme remis gratuitement à chaque acheteur afin de lui permettre de transporter le produit de la transaction (sac en plastique ou polyester).
2. Emballages récupérables.
4Les emballages récupérables sont des types d'emballages susceptibles d'être conservés provisoirement par la clientèle et que le livreur s'engage à reprendre dans des conditions déterminées.
Conformément aux dispositions de l'article 38 ter, dernier alinéa, de l'annexe III au CGI, les emballages récupérables constituent normalement des immobilisations. Toutefois, lorsqu'ils ne sont pas commodément identifiables, ils peuvent être assimilés à des stocks.
Au plan pratique, il y a donc lieu de distinguer selon qu'il s'agit d'emballages récupérables identifiables ou non identifiables.
a. Emballages récupérables identifiables.
Ces emballages qui sont susceptibles d'être commodément identifiés au moyen, par exemple, de l'apposition d'un numéro de série (futailles, bouteilles de gaz, containers, etc.), constituent au plan comptable des immobilisations corporelles.
Ils doivent donc obligatoirement figurer parmi les valeurs immobilisées et sont soumis au régime fiscal des immobilisations.
b. Emballages récupérables non identifiables.
Il s'agit d'objets parfaitement fongibles dont l'identification est impossible ou entraînerait des difficultés excessives (bouteilles, casiers, verres, etc.).
Aux termes de l'article 38 ter de l'annexe III au CGI, les emballages récupérables non identifiables peuvent être portés parmi les stocks.
Cette disposition ne fait que répondre aux prescriptions du PCG 82 selon lesquelles les emballages récupérables non commodément identifiables unité par unité peuvent, compte tenu de leur nature et des pratiques, être assimilés à des stocks et comptabilisés en tant que tels.
II. Pièces de rechange
5Les pièces de rechange affectées à la remise en état des bâtiments, de l'outillage et du matériel sont comprises dans les stocks, lorsque, pouvant être considérées comme consommées dans l'exploitation, ces pièces restent sans influence sur la valeur que comportent à l'actif du bilan les éléments à à l'entretien ou à la réparation desquels elles sont utilisées.
6En revanche, doivent être exclus du stock les pièces et matériels qui sont destinés à être incorporés dans le prix de revient soit de matériels ou d'outillages nouveaux, soit de constructions nouvelles et qui peuvent, de ce fait, être regardés comme entrant, dès leur acquisition, dans l'actif immobilisé des entreprises.
1. Pièces de rechange des grands outillages sidérurgiques.
7Les pièces de rechange des grands outillages sidérurgiques peuvent être rangées en deux catégories principales :
- d'une part, celles -telles que le petit outillage- qui, interchangeables et consommées régulièrement, ont sans nul doute le caractère d'approvisionnements en stock ;
- d'autre part, les pièces de rechange affectées à une installation ou à un matériel déterminé qui sont indispensables pour en maintenir le potentiel de production et inutilisables pour tout autre emploi.
Les pièces de rechange de la seconde catégorie sont susceptibles d'être considérées comme formant, avec le matériel auquel elles sont destinées, un tout constituant une immobilisation unique. Le service doit donc s'abstenir de contester le caractère d'immobilisation qui peut être attribué par certaines entreprises sidérurgiques aux éléments dont il s'agit lorsque ceux-ci ne sont applicables qu'à un matériel bien déterminé et ne présentent, à aucun titre, un caractère d'interchangeabilité.
Les entreprises intéressées peuvent en tirer toutes conséquences en ce qui concerne notamment la possibilité d'amortissements annuels. Il va de soi que les pièces de rechange pour lesquelles l'entreprise a pris cette position ne doivent plus figurer dans les stocks.
Il appartient au service de s'assurer, dans chaque cas particulier, que les pièces de rechange que les entreprises demandent à considérer comme des éléments de leur actif immobilisé correspondent bien aux caractéristiques définies ci-dessus.
2. Pièces de rechange des grands outillages fixes des mines de fer.
8La solution rappelée ci-dessus (n° 7 ) est également applicable, sous les mêmes conditions, aux pièces de rechange des grands outillages fixes des mines de fer.
III. Terrains de carrière
9En vue de faciliter les modifications structurelles des entreprises extractives, il avait été décidé qu'à compter du 1er avril 1968 (ou du 1er janvier 1967 pour les opérations de fusion et assimilées réalisées depuis cette dernière date) la nature fiscale des terrains à usage de carrière serait définie en fonction de leur mise en exploitation.
10Ces terrains étaient considérés comme des immobilisations non amortissables en l'absence d'ouverture de carrière.
11En revanche, à compter de la mise en exploitation, il y avait lieu, conformément à la jurisprudence constante du Conseil d'État (cf. notamment CE, arrêt du 26 septembre 1955 req. n°s 32930 et 33782, RO, p. 392) de procéder à la distinction traditionnelle entre :
- d'une part, le tréfonds ou terrain de surface restant après épuisement des matériaux, auquel est reconnu le caractère d'immobilisation ;
- et, d'autre part, les gisements exploitables qui sont assimilés à des stocks de marchandises.
12Mais depuis lors, plusieurs décisions ont assimilé les gisements de carrière à des immobilisations, même lorsque ceux-ci ont fait l'objet d'une mise en exploitation (CE, arrêts du 8 janvier 1975, n° 93348 ; du 23 janvier1980, n° 17189 et du 18 mars 1983, n° 31702).
13Suivant cette jurisprudence, l'Administration considère désormais que le gisement d'une carrière constitue une immobilisation (RM Charasse, JO, déb. Sénat du 18 avril 1985, p. 704, n° 16357).
Remarque :
14Il convient d'observer toutefois que le terrain de carrière ne serait pas considéré comme une immobilisation dans l'hypothèse où l'exploitant se livre à des opérations habituelles d'achat ou de vente de terrains de carrière sans les mettre en exploitation ; il prend alors la qualité de marchand de biens en application de l'article 35-I-1° du CGI et les profits tirés de son exploitation sont immédiatement imposés au taux plein dans les conditions de droit commun.
Dans ce cas, le terrain de carrière devrait être regardé comme acquis en vue de la vente et comme ayant, par suite, la nature d'un « stock immobilier ».
IV. Voitures de démonstration
15Les voitures de démonstration utilisées par les négociants en automobiles font a priori partie du stock des véhicules destinés à la vente : elles doivent par suite être comprises dans l'actif circulant et figurer à un compte de la classe 3.
Il a été jugé, à cet égard, que ne font pas partie de l'actif immobilisé les voitures de démonstration qu'un contribuable utilise pour les besoins de son commerce de véhicules automobiles, dès lors qu'elles sont des biens de même nature que ceux faisant l'objet de ce négoce, que leur emploi est étroitement lié à la vente desdits biens et qu'elles sont vendues, après une courte période d'utilisation, dès qu'elles ne sont plus du modèle le plus récent (CE, arrêt du 20 juin 1969, req. n° 75064).
V. Articles publicitaires non destinés à la vente
16Les articles publicitaires non destinés à la vente ne sont pas, en principe, à comprendre dans les stocks.
Toutefois, si une entreprise utilise comme cadeaux publicitaires des articles de même nature que ceux qu'elle fabrique ou revend en l'état, ces articles doivent être inclus dans les stocks, à moins qu'ils ne comportent des caractéristiques ou marques permanentes les rendant impropres à la commercialisation.
VI. Lotissement de terrains figurant dans l'actif immobilisé d'une entreprise
17Les profits qu'une société anqnyme réalise lors de la vente après lotissement de terrains précédemment affectés à son exploitation relèvent du régime d'imposition des plus-values de cession d'éléments de l'actif immobilisé, défini aux articles 39 duodecies et suivants du CGI, et non de celui des bénéfices d'exploitation dès lors que, dans les circonstances de l'espèce, la société ne pouvait être regardée comme s'étant engagée dans une activité nouvelle et distincte de lotisseur qui aurait conféré aux terrains en cause la nature d'un stock.
Ainsi jugé dans une affaire où les terrains faisaient partie de l'actif immobilisé de l'entreprise avant d'être vendus et où leur vente était motivée par des considérations de restructuration et de gestion industrielle, le fractionnement en lots après autorisation de lotir apparaissant comme un souci de mieux vendre des éléments de l'actif immobilisé (CE, arrêt du 30 mai 1979, req. n° 12560).
Cette décision infirme la doctrine administrative exprimée dans la réponse à la question écrite n° 3001 de M. Hamel député (JO, déb. AN du 19 avril 1979, p. 2831) dans la mesure où, selon cette doctrine, le seul fait d'avoir obtenu une autorisation de lotir des terrains figurant dans l'actif immobilisé d'une entreprise industrielle ou commerciale avait pour effet de transférer ces immobilisations dans le stock immobilier de l'entreprise.
Il apparaît donc qu'il doit être tenu compte de l'ensemble des circonstances ayant présidé à la cession des terrains pour déterminer le régime fiscal qui leur est applicable.
Ainsi dans une décision du 3 octobre 1979 (req. n° 6837), la Haute Assemblée a jugé que les terrains qu'une société anonyme en liquidation avait cédés faisaient partie de son stock immobilier dès lors que, si lesdits terrains figuraient à son actif immobilisé depuis leur acquisition, ils n'avaient jamais donné lieu à une exploitation quelconque et qu'ils avaient été vendus par lots après avoir fait l'objet de travaux de viabilité et de voirie.