B.O.I. N° 7 DU 1ER FEVRIER 2011
Annexe 1
Exemples d'application
Exemple 1 : Cas où des services futurs doivent être fournis par les employés
En N
Annonce d'un plan de 1 000 actions devant être rachetées sur le marché pour être attribuées gratuitement en N+ 3 au terme d'une période d'acquisition de 4 ans à l'issue de laquelle les employés doivent être présents dans l'entreprise.
Cours de bourse à la clôture : 10.
Nombre d'actions devant être attribuées, estimé par la société compte tenu de la rotation du personnel constaté par le passé (appréciation de la condition de présence) : 900.
Evaluation de l'obligation totale : 900 X 10 = 9 000.
Compte tenu d'une période d'acquisition de 4 ans au terme de laquelle les employés doivent être présents, la provision doit être étalée sur cette durée de 4 ans.
Provision comptabilisée à la clôture de l'exercice : 9 000 / 4 (durée de 4 ans) = 2 250.
Pas de retraitement extra-comptable : cette dotation aux provisions est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.
En N+1
Achat par l'entreprise de 1 000 actions à un cours de 20. L'entreprise estime que 950 actions seront effectivement attribuées du fait de la rotation du personnel.
Les 1 000 actions sont inscrites à l'actif pour une valeur de 20 000 (1 000 X 20).
Parmi ces 1 000 actions, 950 sont isolées dans le sous-compte 502-1 « Actions destinées à être attribuées aux employés et affectées à des plans déterminés » pour un montant de 19 000 (950 X 20).
Evaluation de l'obligation totale : 950 X 20 = 19 000.
Dotation aux provisions comptabilisée à la clôture de l'exercice : (19 000 X ½, correspondant aux 2 années écoulées sur les 4 ) – 2 250 (provision déjà comptabilisée à la clôture de l'exercice N) = 7 250.
Pas de retraitement extra-comptable : cette dotation aux provisions est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.
En N+2
Le cours de l'action chute à 10. L'entreprise estime que 800 actions seront effectivement attribuées du fait de la rotation du personnel.
Le poste d'actif dédié aux actions propres destinées à être attribuées gratuitement (sous-compte 502-1) est réduit de manière à ne plus contenir que 800 actions valorisées à leur cours d'achat, soit 800 X 20 = 16 000. Aucune provision pour dépréciation n'est comptabilisée.
Les 150 autres actions sont reclassées au sous-compte 502-2 « Actions disponibles pour être attribuées aux employés ou pour la régularisation du cours de bourse » à leur cours d'achat. Une dépréciation est toutefois comptabilisée sur la base du cours de bourse, pour les 200 actions inscrites au sous-compte 502-2, soit une dépréciation égale à 2 000 [200 X (20 –10)].
Evaluation de l'obligation totale = 800 X 20 = 16 000.
Dotation aux provisions comptabilisée à la clôture de l'exercice : (16 000 X ¾, correspondant aux trois années écoulées sur 4) – 2 250 (provision déjà comptabilisée à la clôture de l'exercice N) – 7 250 (provision déjà comptabilisée à la clôture de l'exercice N+1) = 2 500.
Pas de retraitement extra-comptable : cette dotation aux provisions est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise. Il en est de même de la dépréciation comptabilisée à raison des actions inscrites au sous-compte 502-2, soit 2 000 (1 500 + 500) (cette dépréciation suit le régime des moins-values à court terme s'agissant de titres de placement).
En N+3
Le cours de l'action remonte à 18.
900 actions seront effectivement attribuées au personnel à la fin d'année.
100 actions inscrites au sous-compte 502-2 sont reclassées dans le sous-compte 502-1 dédié aux actions propres destinées à être attribuées gratuitement. Ce reclassement est opéré à la valeur nette comptable des actions à leur date de reclassement, soit 1 800 (18 X 100). A cet égard, il est précisé que la provision pour dépréciation sur la totalité des actions inscrites au compte 502-2 doit avoir été réajustée préalablement pour tenir compte de la hausse du cours de l'action en N+3, soit une reprise de la provision pour dépréciation de 1 600 [200 X (18 – 10)].
Le sous-compte 502-1 contient ainsi 900 actions pour un montant total de 17 800 (800 actions valorisées à leur coût d'achat de 20 et 100 actions valorisées à leur valeur nette comptable de 18 à la date de leur reclassement).
Charge comptabilisée à la clôture de l'exercice correspondant à la moins-value réelle = 17 800
Reprise de la provision = + 12 000 (2 250 + 7 250 + 2 500) et de la provision pour dépréciation sur les 100 actions inscrites au cours de l'année au sous-compte 502-1, soit 200 [100 X (20-18)].
Pas de retraitement extra-comptable : la moins-value constatée est déductible et les reprises de la provision et de la provision pour dépréciation sont imposables.
Exemple 2 : Cas où les employés ont déjà fourni les services à la date de la décision d'attribution
Les hypothèses de l'exemple 1 sont reprises mais il est considéré cette fois que l'attribution des actions gratuites n'est soumise à aucune condition de présence des employés au terme de la période d'acquisition, conduisant ainsi à figer le nombre de bénéficiaires à 1 000 (la rotation du personnel n'ayant plus d'incidence sur ce nombre dès lors que l'attribution n'est plus conditionnée à la présence des salariés).
En N
Cours de bourse à la clôture : 10.
Evaluation de l'obligation totale : 10 X 1 000 = 10 000.
L'attribution des actions gratuites n'étant pas subordonnée au fait que l'attributaire reste au service de la société pendant la période d'acquisition, la contrepartie attendue de ce dernier a déjà été fournie. En conséquence, la provision comptabilisée à la clôture de l'exercice doit couvrir la totalité de la charge estimée à cette date.
Dotation aux provisions comptabilisée à la clôture de l'exercice : 10 000.
Pas de retraitement extra-comptable : cette dotation aux provisions est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.
En N+1
Achat par l'entreprise de 1 000 actions à un cours de 20.
Ces 1 000 actions sont inscrites à l'actif, au sous-compte 502-1« Actions destinées à être attribuées aux employés et affectées à des plans déterminés », pour une valeur de 20 000 (1 000 X 20).
Evaluation de l'obligation totale : 1 000 X 20 = 20 000.
Le montant de la provision est donc ajusté en conséquence, soit une dotation complémentaire comptabilisée à la clôture de l'exercice à hauteur de : 20 000 – 10 000 (provision comptabilisée à la clôture de l'exercice N) = 10 000.
Pas de retraitement extra-comptable : cette dotation complémentaire de provisions est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.
En N+2 et N+3
Aucune provision pour dépréciation n'est comptabilisée puisque les actions inscrites au sous-compte 502-1 ne peuvent pas être dépréciées, même si le cours de bourse est inférieur à la valeur d'acquisition (10 en N+2 et 18 en N+3).
Evaluation de l'obligation totale = 1 000 X 20 = 20 000.
Aucune dotation complémentaire de provision n'est comptabilisée à la clôture de l'exercice N+2.
En N+3, la charge correspondant à la moins-value réelle est comptabilisée à la clôture de l'exercice pour un montant de 20 000 et la provision de même montant est reprise.
Pas de retraitement extra-comptable.
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Annexe 2
Exemples de la première application des nouvelles règles comptables
En considérant qu'une entreprise, dont les exercices coïncident avec l'année civile, a mis en place un plan d'attribution d'actions gratuites en 2007 prévoyant que les employés doivent être présents à l'issue d'une période d'acquisition de 4 ans. Il est considéré qu'avec les données disponibles à la clôture de l'exercice 2007 2 , l'obligation totale est évaluée à 6 000 et qu'avec les données disponibles à la clôture de l'exercice 2008, l'évaluation de cette même obligation totale est portée à 8 500.
1 er cas : l'entreprise n'a doté aucune provision antérieurement
1. Méthode rétrospective
En 2007, l'entreprise n'a doté aucune provision.
En 2008, l'entreprise doit tenir compte du changement de méthode comptable à l'ouverture de l'exercice : elle comptabilise donc l'équivalent de la provision qu'elle aurait dotée en 2007, soit 6 000 / 4 (durée de 4 ans) = 1 500. Si cette provision est imputée sur les capitaux propres, elle n'est pas déductible faute d'être constatée en tant que telle dans la comptabilité de l'exercice. Fiscalement, il est alors admis que la reprise ultérieure de cette provision ne soit pas imposable et fasse par conséquent l'objet d'une déduction extra-comptable. En revanche, si cette provision est comptabilisée en tant que telle dans le compte de résultat comme l'y autorise l'article 314-1 du PCG pour les besoins de la déductibilité fiscale, cette provision est alors déductible dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39.
A la clôture de l'exercice 2008, l'entreprise comptabilise une dotation aux provisions à hauteur de 2 750 [(8 500 X ½, correspondant aux 2 années écoulées sur les 4 ) – 1 500 (provision correspondant à 2007 comptabilisée à l'ouverture de l'exercice 2008)]. Cette dotation aux provisions est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.
2. Méthode simplifiée recommandée par le Conseil national de la comptabilité (cf. recommandation citée au n° 16 )
En 2007, l'entreprise n'a doté aucune provision.
A la clôture de l'exercice 2008, elle comptabilise une provision à partir des données disponibles à cette date, soit à hauteur de 4 250 [(8 500 X ½, correspondant aux 2 années écoulées sur les 4 ). Cette dotation aux provisions est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.
2 ème cas : l'entreprise a doté antérieurement une provision
1. Si l'entreprise a comptabilisé la provision de manière étalée :
En 2007, l'entreprise a comptabilisé une provision à hauteur de 1 500 (6 000 / 4 ans). Si cette provision a été déduite fiscalement dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39, elle ne sera pas remise en cause. Dans le cas inverse, il sera admis que sa reprise ultérieure ne soit pas imposable et fasse l'objet d'une déduction extra-comptable.
En 2008, l'entreprise ayant déjà anticipé l'application des nouvelles règles comptables, celle-ci n'aura en pratique aucune conséquence à tirer du changement de méthode comptable à l'ouverture de l'exercice. A la clôture de l'exercice, elle comptabilise une dotation aux provisions à hauteur de 2 750 [(8 500 X ½, correspondant aux 2 années écoulées sur les 4 ) – 1 500 (provision comptabilisée en 2007)]. Cette dotation aux provisions est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.
2. Si l'entreprise a comptabilisé la provision sur un seul exercice :
En 2007, l'entreprise a comptabilisé une provision à hauteur de 6 000. Si cette provision a été déduite fiscalement, cette déduction ne sera pas remise en cause.
a. Méthode rétrospective
En 2008, l'entreprise doit tenir compte du changement de méthode comptable à l'ouverture de l'exercice : elle doit donc reprendre la provision comptabilisée en 2007 à hauteur de 4 500 (6 000 – 1 500 correspondant à la provision qu'elle aurait normalement pratiquée en 2007). Cette reprise de provision est imputée sur les capitaux propres, ce qui conduit à dégager une variation d'actif net imposable sur le fondement de l'article 38-2. Une réintégration extra-comptable doit en principe être opérée à due concurrence. Toutefois, si la provision comptabilisée en 2007 n'a pas été déduite fiscalement, il sera admis que sa reprise partielle opérée en 2008 ne soit pas imposable et ne fasse par conséquent pas l'objet d'une réintégration extra-comptable. Il en sera de même pour le solde de cette provision qui sera repris ultérieurement.
A la clôture de l'exercice 2008, l'entreprise comptabilise une dotation aux provisions à hauteur de 2 750 [(8 500 X ½, correspondant aux 2 années écoulées sur les 4 ) – 1 500 (provision effectivement comptabilisée au titre de 2007 du fait de la reprise à hauteur de 4 500)]. Cette provision est admise en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.
b. Méthode simplifiée recommandée par le Conseil national de la comptabilité (cf. recommandation citée au n° 16 )
A la clôture de l'exercice 2008, l'entreprise comptabilise une reprise de provision à partir des données disponibles à cette date, soit à hauteur de 1 750 [(8 500 X ½, correspondant aux 2 années écoulées sur les 4 ) – 6 000]. Cette reprise de provision est comptabilisée en résultat. Elle est imposable.
Toutefois, si la provision comptabilisée en 2007 n'a pas été déduite fiscalement, il sera admis que sa reprise partielle opérée en 2008 ne soit pas imposable et fasse par conséquent l'objet d'une déduction extra-comptable. Il en sera de même pour le solde de cette provision qui sera repris ultérieurement.
1 Le terme « employés » désigne les bénéficiaires du plan d'attribution gratuite ou d'option d'achat d'actions : les salariés et mandataires sociaux (cf. articles L. 225-179 et suivants et L. 225-197-1 du code de commerce).
2 En application de la recommandation du Conseil national de la comptabilité n°2009-R-01 du 5 février 2009, l'entreprise peut calculer la dotation de 2007 avec les données disponibles de 2008.