B.O.I. N° 120 du 29 JUIN 1999

  B. NOTION DE MISE A DISPOSITION

9.  Les mises à disposition, au sens de l'article 39 C, s'entendent des contrats permettant d'utiliser un bien en contrepartie de toute forme de rémunération.

Dans le cadre de ces contrats, le montant de l'amortissement déductible est limité à celui de la rémunération acquise, diminué du montant des autres charges afférentes au bien mis à disposition.

10.  Ne sont pas concernés par ce dispositif :

- les contrats emportant transfert d'un droit immobilisable chez l'acquéreur ;

- les conventions par lesquelles des personnes confient la gestion de certains de leurs éléments d'actif à des tiers qu'elles rémunèrent.

11.  La limitation de l'amortissement n'est pas applicable aux conventions suivantes :

- conventions de prêt à usage (ou commodat) conclues à titre gratuit ;

- conventions de louage de service (affrètement armé avec équipage, location dans le cadre d'exploitation de résidences services), lesquelles n'accordent qu'une liberté réduite dans l'usage des choses mises en oeuvre par le prestataire.

Le point de savoir si un contrat peut être qualifié de location ou de convention de louage de services relève de l'appréciation de circonstances de fait.

Les contrats qualifiés de louage de services dans lesquels la part des prestations de service serait très faible par rapport à celle de la location sont susceptibles d'être requalifiés selon la procédure de répression des abus de droit en application de l'article L.64 du Livre des procédures fiscales.

SOUS-SECTION 2 :

Entreprises concernées

12.  La limitation de l'amortissement fiscalement déductible prévue par le deuxième alinéa de l'article 39 C concerne :

- les personnes physiques ;

- les sociétés soumises au régime fiscal prévu à l'article 8 ;

- les copropriétaires de navires visés à l'article 8 quater qui amortissent le prix de revient de leur part de propriété conformément aux dispositions de l'article 39 E ;

- les copropriétaires de chevaux de course ou d'étalon visés à l'article 8 quinquies qui amortissent le prix de revient de leur part de propriété conformément aux dispositions de l'article 39 F ;

- les groupements d'intérêt économique visés à l'article 239 quater ;

- les groupements d'intérêt public visés à l'article 239 quater B ;

- les groupements européens d'intérêt économique visés à l'article 239 quater C.

13.  Les sociétés et groupements d'intérêt public ayant opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés en application du 3 de l'article 206 ne sont pas concernés par ce dispositif.

SOUS-SECTION 3 :

Non application à la part de résultat revenant aux entreprises utilisatrices

14.  Lorsque la location ou la mise à disposition est consentie par une société soumise au régime prévu par l'article 8, ou par un groupement visé aux articles 239 quater, 239 quater B ou 239 quater C, au profit d'un ou plusieurs de ses associés ou membres soumis à l'impôt sur les sociétés, la limitation de l'amortissement ne s'applique pas à la part de résultat revenant aux associés ou membres, utilisateurs des biens.

Si ces utilisateurs sont eux-mêmes des sociétés ou groupements soumis au régime des sociétés de personnes, la limitation ne s'applique pas à la part de résultat revenant aux personnes soumises à l'impôt sur les sociétés qui les détiennent soit directement, soit par l'intermédiaire de structures soumises au régime prévu à l'article 8. Cette situation se rencontre notamment lorsque les fonctions d'investissement et d'exploitation d'un même bien sont logés dans deux structures différentes soumises au régime des sociétés de personnes et détenues par les mêmes associés soumis à l'impôt sur les sociétés.

15.  Les entreprises utilisatrices s'entendent de celles qui détiennent le droit d'user, même partiellement, des biens loués ou mis à disposition, et pour lesquelles la mise en oeuvre de ces biens est nécessaire à l'exercice d'une activité réelle.

Les entreprises qui ne peuvent qu'en percevoir les fruits sans en avoir l'usage, telles que les sous-bailleresses et les sous-affréteuses, ne sont donc pas utilisatrices au sens de l'article 39 C.

16.  En outre, la limitation de l'amortissement ne sera pas appliquée :

- aux parts de résultat revenant indirectement aux entreprises utilisatrices soumises à l'impôt sur les sociétés. Cette situation se présente lorsque l'entreprise utilisatrice soumise à l'impôt sur les sociétés détient les parts d'une structure interposée soumise au régime des sociétés de personnes qui détient elle-même les parts de l'organisme qui consent la location ou la mise à disposition ;

- aux personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés qui sont à la fois copropriétaires et utilisatrices d'un navire, d'un cheval de course ou d'un étalon et qui amortissent le prix de revient de leur part de propriété conformément aux dispositions des articles 39 E et F.

En revanche, elle sera appliquée lorsque les parts de la structure bailleresse sont détenues par une société soumise à l'impôt sur les sociétés quand bien même cette société ferait partie du même groupe fiscal que l'entreprise utilisatrice.

17.  Lorsque la limitation de l'amortissement n'est pas applicable à une part de résultat, ce résultat doit faire l'objet d'une double détermination au plan fiscal, dans des conditions analogues à celles qui résultent de l'application de l'article 238 bis K :

- la part de résultat revenant directement ou indirectement aux entreprises utilisatrices, soumises à l'impôt sur les sociétés, est déterminée sans application de la limitation de l'amortissement fiscalement déductible ;

- la part de résultat revenant aux autres entreprises est déterminée avec application de cette limitation. La fraction d'amortissement dont la déduction a été écartée pour le calcul de leur part de bénéfice peut être déduite de leur part de bénéfice de l'exercice suivant, puis, si ce bénéfice n'est pas suffisant, de leur part de bénéfice des exercices ultérieurs, dans les conditions et limites prévues par le deuxième alinéa de l'article 39 C.

Exemple

18.  Hypothèses : Une machine-outil d'une valeur de 10 MF est inscrit à l'actif du bilan d'une société en nom collectif dont le capital est détenu par les sociétés anonymes A (à hauteur de 30 %) et B (à hauteur de 70 %). Cette machine est utilisée par la société A, dans le cadre d'un contrat de location. Au titre d'un exercice donné, le loyer acquis par la SNC s'élève à 1 MF, l'annuité d'amortissement de la machine calculée suivant le mode dégressif sur une durée de huit ans est de 2,1 MF et les charges financières supportées par la SNC s'élèvent à 0,7 MF.

Solution : Le calcul de la part de résultat revenant fiscalement à l'entreprise utilisatrice A est effectué sans limitation de l'amortissement. La SNC ayant réalisé un déficit de 1,8 MF, la société A imputera donc sur son propre résultat sa part du déficit de la SNC, égale à 0,54 MF.

La part de résultat revenant fiscalement à l'entreprise non utilisatrice B, est calculée en retenant un amortissement cantonné à 0,3 MF, soit le loyer diminué des charges financières, ce qui entraîne pour B la prise en compte d'un résultat nul. Cette activité de la SNC ne permettra donc pas de dégager un déficit imputable sur le résultat de la société B. Cela étant, la fraction de l'amortissement dont la déduction est écartée pour le calcul de la part de résultat revenant à B (70 % de 1,8 MF) sera déductible de sa part dans le bénéfice fiscal de la SNC des exercices suivants, dans les mêmes conditions et limites.

19.  La part de résultat déficitaire revenant aux entreprises non utilisatrices dont l'imputation est différée fait l'objet d'un suivi au niveau de l'organisme qui consent la location ou la mise à disposition (cf. annexe I à la présente instruction).