B.O.I. N° 36 du 4 AVRIL 2008
III. Conséquences en cas de changement de la qualité des associés de la « structure » bailleresse
79.La substitution d'une personne, soumise à l'impôt sur les sociétés et non utilisatrice du bien donné en location ou mis à disposition, détenant directement ou indirectement une ou plusieurs parts de la « structure » bailleresse, par une autre personne relevant du même impôt et également non utilisatrice du bien, ne modifie pas les modalités d'imputation, telles que précisées ci-avant aux n os74 à 78 .
80.Il en est de même de la substitution d'une personne physique, détenant directement ou indirectement une ou plusieurs parts de la « structure » bailleresse, par une nouvelle personne physique.
81.Dans l'hypothèse où une personne physique associée, membre ou copropriétaire céderait une partie de ses droits à une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés, une fraction du stock d'amortissements non déductibles en application du 2 du II de l'article 39 C, c'est-à-dire affecté aux personnes physiques, est transférée dans le stock d'amortissements non déductibles affecté aux personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés en fonction du rapport existant entre les droits cédés et les droits détenus par les personnes physiques avant cette opération.
82.Il en va de même en cas d'opération inverse (cession de droits d'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés à une personne physique) ou en cas de cession des droits à une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés utilisatrice du bien. Dans cette dernière situation, le stock ainsi transféré au titre d'un exercice sera déductible en intégralité, au titre de l'exercice de cession des droits, de la part de bénéfice revenant à cet associé, membre ou copropriétaire de la « structure » dès lors que ce dernier, en tant qu'utilisateur du bien, n'est pas soumis aux limitations prévues au 1 du II de l'article 39 C.
83.Exemple
Hypothèses : Reprise de l'exemple exposé au n° 76 .
Toutefois, le 1 er mars N+2, la société W cède ses parts à la société utilisatrice A.
Solution :
Au titre de l'exercice N+2, le stock d'amortissements non déductibles restant à imputer à l'ouverture de l'exercice (180 984 €) est transféré pour la détermination du résultat revenant à la société utilisatrice A à hauteur de 22 %, soit le rapport entre les droits cédés (20 %) et le total des droits détenus par les deux sociétés non utilisatrices avant cette opération (90 %).
Le stock ainsi transféré (180 984 × 22 % = 39 816 €) pourra être imputé en totalité sur la quote-part de résultat de l'exercice N+2 revenant à la société A. Ainsi, la quote-part de résultat revenant à la société A sera de - 65 842 € [(-130 131 € × 20 %) - 39 816 €].
Sous-section 2 :
En cas de cessation de la location ou de la mise à disposition pendant un exercice
84.Lorsque le bien cesse d'être donné en location ou mis à disposition pendant un exercice, l'amortissement non admis en déduction en application des limites de déduction prévues aux 1 ou 2 du II de l'article 39 C et non encore imputé sur le résultat des exercices ultérieurs dans les conditions précisées ci-dessus aux n os69 et suivants , peut être déduit du bénéfice de cet exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant, l'excédent d'amortissement est reporté et déduit des bénéfices des exercices suivants.
85.Ces modalités d'imputation des amortissements dont la déduction a été différée ne s'appliquent que dans la mesure où le bien cesse d'être donné en location ou mis à disposition pendant un exercice entier.
86.A titre d'exemple, un bien cesse d'être donné en location ou mis à disposition lorsqu'il est repris par son propriétaire pour être utilisé directement par ce dernier ou lorsque du fait de prestations nouvelles, le louage de choses se transforme en louage de service (sur ce point, cf. n° 13 ).
87.Exemple :
Hypothèses : Reprise de l'exemple exposé au n° 76 .
Toutefois, à la suite de la défaillance de la société A, le contrat de crédit-bail est rompu le 30 octobre N+3. Le bien n'est plus donné en location à compter de cette date en attente de sa cession.
Il est supposé que la SNC réalise, par ailleurs, d'autres activités d'où un résultat bénéficiaire avant application des dispositions du II de l'article 39 C d'un montant de 300 000 € au titre de N+4.
Solution :
Au titre de N+3, le bien demeure soumis aux dispositions du II de l'article 39 C dès lors que le contrat de crédit-bail a produit ses effets jusqu'au 30 octobre. Par conséquent, l'application de ces dispositions demeure inchangée.
Pour mémoire, à la clôture de l'exercice N+3, seul subsiste un stock d'amortissements non déductibles affecté aux personnes physiques d'un montant de 66 022 € (32 250 + 20 759 € + 13 013 €).
Au titre de l'exercice N+4, le bien n'étant plus loué ou mis à disposition, le stock d'amortissements non déductibles pourra être déduit à hauteur de la part de bénéfice revenant à la personne physique Z, soit 30 000 € (300 000 € × 10 %). Le stock restant, soit 36 022 € (66 022 € - 30 000 €), pourra être imputé sur les bénéfices des exercices suivants à hauteur des droits détenus par la personne physique Z.
Sous-section 3 :
En cas de cession du bien donné en location ou mis à disposition
88.En cas de cession du bien, l'amortissement dont la déduction a été différée en application des limites de déduction prévues aux 1 et 2 du II de l'article 39 C et qui n'a pu encore être imputé à cette date, majore la valeur nette comptable prise en compte pour le calcul de la plus-value ou de la moins-value de cession.
89.Exemple :
Hypothèses :
Les hypothèses de l'exemple exposé au n° 76 sont reprises. Il est supposé qu'en N+7, la société A lève, de manière anticipée, l'option prévue au contrat de crédit-bail. Il est supposé que le prix de levée d'option anticipée à cette date est de 560 000 €.
Pour mémoire, à la clôture de l'exercice N+6, seul subsiste un stock d'amortissements non déductibles affecté aux personnes physiques d'un montant de 85 800 €.
Solution :
En N+7, la plus-value liée à la cession de la ligne de production à la société A correspond à son prix de cession, soit 560 000 €, dès lors que la valeur nette comptable est nulle à la date de cession.
Toutefois, pour le calcul de la plus-value revenant à la personne physique Z, la valeur nette comptable doit être majorée du montant des amortissements non admis en déduction, revenant ainsi à minorer la quote-part de la plus-value imposable entre les mains de la personne physique de ce même montant. Ainsi, la fraction de plus-value imposable ou de la moins-value déductible entre les mains de la personne physique Z sera de - 29 800 € [(560 000 € × 10 %) - 85 800 €)].
Sous-section 4 :
En cas de cessation fiscale de la « structure » bailleresse
90.Lorsque la structure bailleresse est affectée par l'un des évènements mentionnés à l'article 202 ter, les amortissements dont la déduction a été limitée par les dispositions du II de l'article 39 C et non encore déduits à cette date, constituent un élément du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel est intervenu cet événement.
Comme précédemment, ce résultat de cessation doit être déterminé de manière différenciée suivant que les associés, membres ou copropriétaires de la « structure » sont des personnes physiques ou des personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés. Ainsi, pour ces dernières, le résultat de cessation à répartir entre ces associés, membres ou copropriétaires est minoré des seuls amortissements non déductibles affectés à ces personnes morales et restant à imputer à la date de cessation.
91.Exemple :
Hypothèses : Les hypothèses de l'exemple exposé au n° 76 sont reprises.
Toutefois, il est supposé que la SNC opte pour l'impôt sur les sociétés en N+8.
Pour mémoire, seul subsiste à cette date, un stock d'amortissements non déductibles affectés à des personnes physiques pour un montant de 82 800 € [85 800 € (stock d'amortissements non déductibles au 31/12/N+6) - 3 000 € (imputation en N+7)].
Solution : Le résultat de cessation revenant à la personne physique Z sera minoré des amortissements non déductibles restant à imputer à la clôture de l'exercice N+7, soit 82 800 €.