B.O.I. N° 207 du 20 NOVEMBRE 2001
2. La société nouvellement créée entretient des relations de droit ou de fait avec une entreprise préexistante.
60.A défaut de transfert de moyens d'exploitation ou lorsque ce transfert n'est pas établi, la qualification de reprise d'activité préexistante peut résulter de l'existence d'une communauté d'intérêts entre l'entreprise créée et une entreprise préexistante exerçant une activité identique. Cette communauté d'intérêts peut être révélée par des liens économiques significatifs entre ces deux entreprises (frais d'installation pris en charge par l'entreprise préexistante, approvisionnement en commun, relations financières anormales telles que prêts sans intérêt, caution non rémunérée au profit de l'entreprise nouvelle...).
C. EXTENSION D'ACTIVITÉ PRÉEXISTANTE
I. Dispositions générales
61.Conformément au III de l'article 44 sexies, les entreprises créées dans le cadre de l'extension d'une activité préexistante sont exclues du bénéfice de l'allégement prévu à cet article.
L'extension d'activité préexistante est caractérisée par la réunion des deux conditions suivantes :
- il existe une communauté d'intérêts entre l'entreprise créée et une entreprise préexistante, communauté d'intérêts qui peut résulter de liens personnels, financiers, commerciaux caractérisant une dépendance ;
- l'activité de l'entreprise créée prolonge celle d'une activité préexistante.
62.Au regard de ces critères, un établissement nouvellement créé en France par une société étrangère préexistante est regardé comme l'extension d'une activité préexistante et non comme une entreprise nouvelle.
63.Il en est de même lorsqu'une fonction qui avait vocation à être exercée par une entreprise préexistante est exercée par l'entreprise nouvelle. Tel est le cas, par exemple, d'un boulanger qui crée une entreprise au sein de laquelle il exerce son activité de pâtissier. Tel est également le cas d'exploitants agricoles qui créent des sociétés chargées de la collecte, du stockage, de la transformation, du conditionnement et de la vente des produits agricoles provenant principalement de leur exploitation, quelle que soit la structure juridique des entités ainsi créées (réponse ministérielle Fosset, JO Sénat Débats, 19 juillet 1990, p. 1587).
64.L'extension d'activité préexistante est également caractérisée lorsqu'une entreprise nouvelle prend en charge une fonction ou un service exercé antérieurement au sein d'une ou plusieurs entreprises préexistantes. Tel est le cas des groupements d'employeurs dont les salariés sont mis à la disposition de leurs adhérents ou des groupements d'intérêt économique constitués pour mettre en commun tous les moyens propres à développer, améliorer ou accroître l'activité économique de leurs membres.
II. Situation des franchisés et adhérents à des réseaux de partenariat
65.Dans un arrêt du 8 septembre 1999 (n° 196426, X... ), le Conseil d'Etat a censuré une partie de la doctrine administrative exposée dans l'instruction du 21 février 1992 (B.O.I. 4 A-7-92) et reprise dans la documentation de base 4 A 52 n° 17 et 18 du 1 er septembre 1993, dans la mesure où elle excluait de manière générale du champ de l'exonération les entreprises ayant souscrit un contrat de partenariat, de franchise ou assimilé.
En outre, dans un autre arrêt du 8 septembre 1999 (n° 170978, SA Auriane), le Conseil d'Etat a validé la position de la cour administrative d'appel de Lyon reconnaissant le bien fondé de l'exonération d'une entreprise qui, bien qu'entretenant des relations étroites avec le titulaire de l'enseigne, n'était pas tenue au respect d'une clause d'approvisionnement exclusif, ne bénéficiait pas du transfert d'un savoir-faire mais seulement d'une aide technique et commerciale, et élaborait donc elle-même la totalité de ses produits dont une partie dépendait de son seul savoir-faire.
De même, dans un arrêt du 16 février 2000 (n° 187439, Société Viadix) le Conseil d'Etat a reconnu à une société exploitant un supermarché sous l'enseigne Champion la qualité d'entreprise nouvelle dès lors qu'elle avait constitué pour l'essentiel par ses propres moyens sa clientèle.
Le 3° du A du I de l'article 92 de la loi de finances pour 2000 a précisé la notion d'extension d'activité préexistante.
Il convient par conséquent d'apprécier la situation des entreprises auxquelles les dispositions de la loi de finances ne sont pas applicables à la lumière des principes dégagés par le Conseil d'Etat et celle des autres entreprises compte tenu de la nouvelle définition légale de la notion d'extension d'activité.
1. Application des principes tirés de la jurisprudence du Conseil d'Etat
La jurisprudence du Conseil d'Etat trouve à s'appliquer aux entreprises qui, du fait des modalités d'entrée en vigueur de la loi de finances, ne sont pas visées par la définition légale de la notion d'extension d'activité (cf. n° 71 .).
66.Il résulte des arrêts du Conseil d'Etat évoqués au n° 65 . que le régime de faveur ne peut être refusé qu'aux entreprises qui, eu égard à la similarité ou à la complémentarité de leur objet à celui d'entreprises antérieurement créées et aux liens de dépendance qui les unissent à ces dernières, sont privées de toute autonomie réelle et constituent de simples émanations de ces entreprises.
En effet, l'existence de liens de dépendance ne suffit pas à lui seul à fonder l'exclusion du régime de faveur. Le service devra ainsi être en mesure de justifier que l'entreprise est placée dans une situation où son degré de dépendance est tel qu'elle ne dispose pas d'une autonomie réelle.
Un tel diagnostic est seul de nature à permettre d'apprécier si l'entreprise nouvellement créée doit être regardée comme la simple émanation (ou le prolongement) de l'entreprise préexistante pour le compte de laquelle elle se borne à agir et dont elle ne constitue en pratique qu'un point de vente, dépourvu d'un réel savoir-faire propre lui permettant de se constituer une clientèle distincte de celle attachée à la tête de réseau.
67.Cette démonstration nécessite donc de mettre en évidence de façon cumulative :
- L'intervention de la tête de réseau dans le contenu qualitatif de l'essentiel des produits ou des prestations vendus, fabriqués ou rendus par l'adhérent par la voie d'un transfert d'un savoir-faire significatif ;
- le fort niveau de dépendance de l'adhérent, s'agissant notamment des contraintes d'approvisionnement et de fixation des prix ;
- la similarité, complémentarité ou connexité d'activités entre la nouvelle entité et son partenaire.
68.Ainsi, l'adhésion à un réseau ne peut faire obstacle au bénéfice de l'avantage que dans l'hypothèse où les activités connexes, similaires ou complémentaires sont déployées dans un contexte conduisant à regarder l'entreprise nouvelle comme un simple point de vente de la tête de réseau. Dans le cas contraire, l'activité exercée par l'entreprise nouvelle ne peut pas être regardée comme étant l'émanation d'une activité préexistante et elle constitue dès lors une entreprise nouvelle au sens du dispositif, quand bien même des relations étroites d'intérêt l'uniraient à cette entreprise préexistante.
69.En pratique, deux éléments apparaissent déterminants pour démontrer qu'une entreprise exerce une activité qui constitue l'extension d'une activité préexistante :
- l'entreprise nouvellement créée effectue l'essentiel de ses achats auprès de son partenaire ou des fournisseurs désignés par lui, que le contrat contienne ou non une clause d'approvisionnement exclusif ;
- elle bénéficie d'un transfert de savoir-faire, le seul bénéfice d'une aide technique et commerciale n'étant pas suffisant. En effet, l'élaboration par un exploitant de produits adaptés au goût de la clientèle locale et dont le contenu qualitatif ne provient pas directement d'un savoir-faire transmis par son partenaire ne fait pas obstacle au bénéfice de l'allégement, quand bien même une partie de l'activité consisterait à revendre les produits fournis par le partenaire.
Ainsi, l'exploitant membre d'un réseau qui a la possibilité de commercialiser ou de fabriquer d'autres produits que ceux qui sont fournis ou prescrits par le partenaire et qui conserve une certaine indépendance n'exerce pas une activité se situant dans le prolongement de celle exercée par l'entreprise placée à la tête de ce réseau.
En outre, la seule maîtrise par la tête de réseau du protocole technique mis en oeuvre par les adhérents du réseau qui acceptent d'en respecter les prescriptions, mais sans que le partenaire impose une politique d'achat ou le choix d'une clientèle, ne caractérise pas une extension d'activité préexistante.
70. Exemples :
• Centres de contrôle technique automobile
Les adhérents des centres de contrôle technique automobile qui supportent une obligation de mise en oeuvre d'un protocole technique et commercial défini par leur partenaire peuvent bénéficier du régime de faveur, dès lors que le partenaire n'exerce lui-même qu'une activité administrative de gestion de l'enseigne.
• Artisans
Il en est de même des adhérents à des réseaux d'artisans qui imposent le respect d'une charte mais dont la société à la tête du réseau, propriétaire de la marque, n'exerce aucune activité similaire ou complémentaire à celle de ses adhérents. Ainsi, les adhérents à ce type de réseau déploient, par la mise en oeuvre d'un savoir-faire professionnel qui leur est propre, une activité artisanale autonome dès lors que la tête de réseau se contente de concéder l'enseigne et d'effectuer la gestion commerciale, administrative et financière des adhérents.
2. Application de la définition légale de l'extension d'activité préexistante
71.La définition de la notion d'extension d'activité préexistante issue du 3° du A du I de l'article 92 de la loi de finances pour 2000 concerne les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu qui clôturent leur premier exercice à compter du 1 er janvier 1999, ou celles passibles de l'impôt sur les sociétés qui clôturent leur premier exercice à compter du 31 décembre 1999.
72.Elle a pour objet de distinguer, parmi les entreprises qui adhèrent à un réseau de partenariat, celles qui, étant placées dans une situation de dépendance économique, ne peuvent être regardées comme des entreprises nouvelles au sens du régime de faveur.
73.L'éligibilité d'une entreprise appartenant à un réseau au régime de l'article 44 sexies dépend des conditions d'exercice de son activité et des liens contractuels tissés avec des entreprises existantes. Pour se prévaloir du régime, l'entreprise ne doit pas bénéficier d'une assistance qui la place en situation de dépendance économique.
En effet, les précisions apportées par la loi se situent dans la ligne des critères posés par la jurisprudence du Conseil d'Etat. Elles s'en écartent toutefois en ce qu'elles permettent de retenir la qualification d'extension d'activité préexistante alors même qu'il n'existe pas de connexité ou de complémentarité entre l'activité de l'entreprise nouvelle et celle de la structure préexistante à laquelle cette entreprise est liée par contrat.
74.Ainsi, dès lors qu'une situation de dépendance est caractérisée, l'exclusion de l'avantage fiscal est légalement fondée quand bien même la société à la tête du réseau n'aurait qu'une activité de prestations administratives ou de gestion de la notoriété de l'enseigne, sans aucun lien de connexité avec l'activité opérationnelle des adhérents( 2 ).
a) Prestations constitutives d'une assistance
75.Désormais, l'existence d'un contrat, quelle qu'en soit la dénomination, ayant pour objet d'organiser un partenariat, caractérise l'extension d'une activité préexistante lorsque l'entreprise nouvellement créée bénéficie de l'assistance de ce partenaire, notamment en matière d'utilisation d'une enseigne, d'un nom commercial, d'une marque ou d'un savoir-faire, de conditions d'approvisionnement, de modalités de gestion administrative, contentieuse, commerciale ou technique, dans des conditions telles que cette entreprise est placée dans une situation de dépendance.
76.Ainsi, quelle que soit la qualification juridique ou la dénomination du contrat conclu entre une entreprise nouvellement créée et une entreprise préexistante, la qualification d'extension d'activité doit être fondée sur un faisceau d'indices résultant de l'examen des prestations fournies par la tête de réseau à l'entreprise affiliée et des domaines dans lesquels s'effectue cette assistance.
77.Parmi les critères mentionnés dans la loi, ceux relatifs aux conditions d'approvisionnement et à la transmission d'un savoir-faire revêtent une importance particulière dans la mesure où ils sont susceptibles de placer la société contractante ou adhérente dans une situation de dépendance (cf. n° 79 . et 80 .).
78.L'existence de clauses contractuelles établissant une assistance apportée par la tête de réseau à l'entreprise affiliée n'est toutefois pas suffisante pour emporter la qualification d'activité créée dans le cadre d'une extension d'activité préexistante. Cette assistance doit, en outre, revêtir une importance telle que la nouvelle entreprise est placée dans une situation de dépendance.
b) Situation de dépendance
79.L'appréciation de la situation de dépendance suppose nécessairement un examen des circonstances de fait.
80.A cet égard, la jurisprudence récente rendue dans le cadre du régime des entreprises nouvelles a considéré comme étant caractéristique d'une situation de dépendance :
- l'existence de contraintes d'achat équivalant à une clause d'approvisionnement exclusif ainsi que l'absence d'autonomie laissée à l'entreprise affiliée dans la définition de la politique de prix, d'offre de produits et de publicité (CAA Nantes 27 mai 1997, n° 94-800, SA Rosaro) ;
- l'existence de liens économiques étroits avec une coopérative d'achats ainsi que l'obligation de suivre les actions publicitaires et promotionnelles décidées par la coopérative et de lui communiquer périodiquement des éléments sur sa situation d'exploitation (TA Rennes 19 mars 1998, n° 96-1641, 97-837, 97-1020 et 97-1087, Sté Cardis) ;
- l'interdiction de vendre des produits relevant du même domaine d'activité autres que ceux fournis par la tête de réseau, l'existence de restrictions quant aux possibilités de cession du contrat et d'une clause de non-concurrence en cas d'interruption de cette activité (TA Strasbourg 27 avril 1998, n° 96-761, Mme X... ).
A contrario, ne constitue pas une situation de dépendance économique du franchisé vis-à-vis du franchiseur, la conclusion d'un contrat prévoyant le versement d'une redevance annuelle, dès lors que le franchiseur ne foumit quasiment aucun savoir-faire ni aucune formation ou aide technique, contrairement aux engagements pris dans le contrat, et que le franchisé ne passe pas par la centrale d'achat du franchiseur et se foumit dans des conditions ordinaires de marché, même si ces achats sont effectués à 90 % auprès des fournisseurs référencés par son franchiseur, que le franchisé conserve une indépendance financière totale, ne rend pas de comptes au franchiseur et a procédé seul à la constitution de sa clientèle (CAA Paris 17 octobre 2000, n° 98-2625, ministre c/SA Almadis).