B.O.I. N° 36 du 4 AVRIL 2008

Section 3 :

Régime des moins-values nettes à long terme pour les exercices ouverts à compter de 2006

Sous-section 1 :

Moins-values nettes à long terme relevant du taux de 15 %

  A. MOINS-VALUES NETTES À LONG TERME SUBIES AU COURS D'UN EXERCICE OUVERT A COMPTER DU 1 ^ER JANVIER 2006

122.Pour les exercices ouverts à compter du 1 ^er janvier 2006, les entreprises doivent ventiler les moins-values nettes à long terme reportables dont elles disposent à l'ouverture du premier exercice ouvert à compter du 1 ^er janvier 2006 entre celles qui continuent à relever du taux de 15 % et celles qui relèvent désormais du régime d'imposition séparé.

Les modalités de cette ventilation sont commentées ci-dessus.

Le montant des moins-values nettes à long terme continuant à relever du taux de 15 % provenant des exercices précédents et figurant sur la liasse fiscale du premier exercice ouvert à compter du 1 ^er janvier 2006 peut donc être différent du montant total des moins-values nettes à long terme à la clôture de l'exercice précédent.

Par ailleurs, les moins-values nettes à long terme relevant du taux de 15 % subies au cours d'un exercice ouvert à compter du 1 ^er janvier 2006 s'imputent en principe sur les seules plus-values nettes à long terme imposables au même taux de 15 %, réalisées au cours des dix exercices suivants, conformément au 2 du I de l'article 39 quindecies, au troisième alinéa du a et au a quinquies du I de l'article 219.

Toutefois, il est admis que le solde de moins-values à long terme relevant du taux de 15 % puisse s'imputer sur la plus-value à long terme au taux de 8 % réalisée au cours de l'exercice 2006 (cf. ci-dessus n° 83 ).

123.En revanche, ces moins-values nettes à long terme relevant du taux de 15 % ne sont jamais imputables sur les plus-values nettes à long terme relevant du taux de 0 %.

A la clôture de l'exercice considéré, la moins-value nette à long terme reportable constatée est donc déterminée et inscrite sur le tableau correspondant de la liasse fiscale dans les conditions de droit commun.

En ce qui concerne les conséquences de l'exclusion du régime du long terme les titres dont le prix de revient est au moins égal à 22,8 millions d'euros et qui satisfont aux conditions ouvrant droit au régime des sociétés mères autres que la détention de 5 % au moins du capital de la société : cf. infra section 4.

  B. IMPUTATION EN CAS DE LIQUIDATION DE L'ENTREPRISE

124.En cas de liquidation de l'entreprise au cours d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 2006, les modalités d'imputation rappelées ci-dessus aux n ^os108 à 110 sont applicables, étant précisé que seules les moins-values nettes à long terme imposables au taux de 15 % sont susceptibles d'être imputées sur le bénéfice de l'exercice de liquidation dans les conditions rappelées supra, à l'exclusion de celles afférentes à des titres relevant du taux de 8 % ou de 0 % qui ne sont plus imputables ou reportables.

Sous-section 2 :

Moins-values nettes à long terme relevant du taux de 8 % puis de 0 %

  A. MOINS-VALUES À LONG TERME RELEVANT DU TAUX DE 8 %. RÉGIME APPLICABLE AUX EXERCICES OUVERTS AU COURS DE L'ANNÉE 2006

125.Pour les exercices ouverts entre le 1 ^er janvier 2006 et le 31 décembre 2006, conformément aux principes posés au cinquième alinéa du a quinquies du I de l'article 219, les moins-values à long terme relevant du taux de 8 % subies au cours d'un exercice ouvert à compter du 1 ^er janvier 2006 s'imputent uniquement sur les plus-values à long terme imposables au même taux de 8 %, réalisées au cours du même exercice.

Lorsque la compensation des plus et moins-values à long terme relevant du taux de 8 % imposées au titre de l'exercice fait apparaître une moins-value nette à long terme globale au titre de cet exercice :

- aucune compensation n'est possible avec la plus-value nette à long terme imposable au taux de 15 % constatée au titre de l'exercice ;

- le solde éventuel de la moins-value nette à long terme relevant du taux de 8 % n'est pas reportable sur les exercices ouverts à compter du 1 ^er janvier 2007.

Cette moins-value nette à long terme est donc définitivement perdue.

126.En cas de liquidation de l'entreprise au cours d'un exercice ouvert au cours de l'année 2006, aucune moins-value nette à long terme ne peut être imputée sur le bénéfice imposable de l'exercice imposable au taux de droit commun.

  B. SUPPRESSION DU DROIT À L'IMPUTATION ET AU REPORT DES MOINS-VALUES NETTES À LONG TERME RELEVANT DU TAUX DE 0 %. RÉGIME APPLICABLE AUX EXERCICES OUVERTS À COMPTER DU 1 ^ER JANVIER 2007

127.Pour les exercices ouverts à compter du 1 ^er janvier 2007, lorsque la compensation des plus et moins-values à long terme relevant du taux de 0 % fait apparaître une moins-value nette à long terme, celle-ci n'est plus imputable ou reportable sur les exercices postérieurs, notamment pour la fraction de la moins-value nette à long terme qui provient des dotations de provisions pour dépréciation afférentes aux titres relevant de ce taux, y compris lorsque ces provisions sont ultérieurement reprises.

En outre, aucune imputation n'est possible sur les plus-values nettes à long terme relevant du taux de 15 % de l'exercice ou sur le bénéfice imposable de l'exercice en cas de liquidation de l'entreprise.

Le montant net de la moins-value à long terme de l'exercice relevant du taux de 0 % doit être réintégré au résultat fiscal de l'entreprise imposable au taux normal lorsque ce montant a été pris en compte dans ce résultat.

Cette réintégration s'effectue sur l'imprimé n° 2058 A de la liasse fiscale.

Section 4 :

Imputation des moins-values sur les titres exclus du régime du long terme par la loi de finances pour 2007

128.Le troisième alinéa du a sexies-0 du I de l'article 219 permet, sous certaines conditions et limites, l'imputation sur les bénéfices soumis au taux normal d'une fraction des moins-values à long terme afférentes aux titres exclus par la loi de finances pour 2007 du régime des plus ou moins-values à long terme et restant à reporter à l'ouverture du premier exercice clos à compter du 31 décembre 2006.

Sous-section 1 :

Moins-values à long terme concernées

  A. DEFINITION

129.Les modalités spéciales d'imputation des moins-values à long terme prévues au troisième alinéa du a sexies-0 du I de l'article 219 sont réservées aux moins-values à long terme afférentes aux titres exclus du régime des plus ou moins-values à long terme en application de ce même a sexies-0 et restant à reporter à l'ouverture du premier exercice clos à compter du 31 décembre 2006.

Elles ne concernent donc pas, les moins-values reportables à cette même date afférentes à des titres qui restent éligibles au régime des plus ou moins-values à long terme au taux de 15 % ou qui constituent des titres de participation au sens du a quinquies du I de l'article 219. Les premières ne sont imputables que dans les conditions rappelées aux n ^os122 et suivants , les secondes ne pouvant être imputées que sur les seules plus-values relevant du taux de 8 % au titre du premier exercice ouvert à compter du 1 ^er janvier 2006 (cf. n ^os125 à 127 ).

  B. DÉTERMINATION DE LA FRACTION DES MOINS-VALUES À LONG TERME RELEVANT DES TITRES EXCLUS

130.Pour la détermination de la fraction des moins-values à long terme susceptible de bénéficier des modalités particulières d'imputation, il convient d'isoler, dans les moins-values restant à reporter à l'ouverture du premier exercice clos à compter du 31 décembre 2006, celles afférentes aux titres désormais exclus du régime des plus-values à long terme en application du a sexies-0 du I de l'article 219 des autres moins-values.

Pour les sociétés ayant ouvert un exercice à compter du 1 ^er janvier 2006 et l'ayant clos le 31 décembre de la même année, il convient de déterminer la quote-part de moins-value à long terme afférente à des titres exclus du long terme dans le secteur des moins-values relevant du taux de 15 % (sectorisation établie dans les conditions décrites aux n ^os112 et suivants ).

131.S'agissant du cas exceptionnel des exercices clos à compter du 31 décembre 2006 mais qui auraient été ouverts avant le 1 ^er janvier 2006, il convient de déterminer la quote-part de moins-value à long terme afférente à des titres exclus du long terme en partant du montant total des moins-values à long terme en report à l'ouverture du premier exercice clos à compter du 31 décembre 2006.

Il est précisé que, dans ce cas, la fraction affectée au secteur des titres désormais exclus du régime du long terme doit être extournée du montant des moins-values à long terme en report pour le calcul de la sectorisation mentionnée aux n ^os112 et suivants (la sectorisation ne s'appliquant qu'aux moins-values nettes à long terme existant à l'ouverture du premier exercice ouvert à compter du 1 ^er janvier 2006).

132.Pour chacune des deux catégories (titres dorénavant exclus du long terme et autres moins-values) et chacun des exercices ayant donné lieu à la constatation d'une moins-value nette à long terme restant en tout ou partie reportable à l'ouverture du premier exercice clos à compter du 31 décembre 2006, les entreprises concernées devront procéder à la compensation des plus et moins-values à long terme afférentes à ces catégories.

Les trois situations suivantes peuvent alors se présenter pour un exercice donné :

- il est constaté une moins-value nette afférente aux titres visés au a sexies-0 du I de l'article 219 et une plus-value afférente à d'autres éléments d'actif. Dans cette hypothèse, la moins-value nette à long terme globale de cet exercice est considérée en totalité comme afférente à des titres désormais exclus du régime des plus-values à long terme en application du a sexies-0 du I de l'article 219. Elle est, par suite, susceptible de bénéficier des modalités transitoires d'imputation prévues au troisième alinéa de ce paragraphe ;

- il est constaté une plus-value nette afférente aux titres visés au a sexies-0 du I de l'article 219 et une moins-value afférente à d'autres éléments d'actif. Dans ce cas, la moins-value à long terme globale de cet exercice ne peut être imputée que dans les conditions de droit commun ;

- il est constaté une moins-value nette afférente à chacune des deux catégories. Si le montant de la moins-value nette à long terme globale de l'exercice restant à reporter à l'ouverture du premier exercice clos à compter du 31 décembre 2006 est inférieur à la somme de ces moins-values nettes en raison d'une imputation partielle antérieure, il pourra être considéré que cette imputation a porté en priorité sur la fraction de la moins-value nette globale de l'exercice ne pouvant bénéficier des modalités transitoires d'imputation et que cette moins-value nette à long terme de l'exercice porte sur les titres visés au a sexies-0 du I de l'article 219.

133.Pour les moins-values à long terme d'ensemble restant en report dans le cadre du régime prévu aux articles 223 A et suivants, il est procédé, pour un exercice donné, à la sectorisation selon la méthode prévue au n° 132 au niveau de chacune des sociétés membres du groupe ⁶⁰ ayant réalisé une moins-value nette à long terme retenue pour le résultat d'ensemble après application des corrections prévues sur le tableau n° 2058 ER ⁶¹ .

Pour chacun des exercices au titre duquel demeure une moins-value nette à long terme d'ensemble restant à reporter, et dans la limite de son montant, le groupe fait ensuite la somme des moins-values nettes afférentes aux titres visés au a sexies-0 du I de l'article 219 ainsi déterminées au niveau des filiales. Le total obtenu constitue le montant susceptible de bénéficier des modalités transitoires d'imputation. Il pourra également être considéré que les imputations partielles réalisées ultérieurement par la société mère du groupe ont porté en priorité sur les moins-values nettes globales de l'exercice afférentes aux titres autres que ceux désormais exclus du régime du long terme.

Sous-section 2 :

Ordre d'imputation des moins-values concernées

134.En application du troisième alinéa du a sexies-0 du I de l'article 219, les moins-values concernées par les modalités transitoires d'imputation doivent d'abord s'imputer sur les plus-values à long terme et produits réalisés au titre de l'exercice considéré et relevant du taux de 15 %.

135.Seul le solde restant éventuellement reportable après cette compensation est susceptible de donner lieu à une imputation sur les résultats imposables au taux de droit commun.

Sous-section 3 :

Montant des moins-values à imputer

136.Le solde mentionné au n° 135 est retenu pour les 15/33,33èmes de son montant. Cette fraction est imputable sur le bénéfice imposable au taux de droit commun dans la double limite suivante :

- d'une part, l'imputation n'est possible que si l'exercice fait apparaître un bénéfice imposable et dans la limite de ce dernier ;

- d'autre part, la fraction imputée ne peut excéder le montant des gains nets retirés de la cession des titres visés au a sexies-0 du I de l'article 219 ⁶² .

137.Le solde non encore imputé au titre de l'exercice considéré, rétabli dans la base du taux réduit concerné, est reportable dans les mêmes conditions et limites au titre des exercices suivants jusqu'au terme du dixième exercice suivant celui au titre duquel les moins-values concernées ont été constatées.

Exemple :

Hypothèses ⁶³

La société A, dont les exercices correspondent à l'année civile, déclare au titre de son exercice ouvert le 1 ^er janvier et clos le 31 décembre 2007 les éléments d'imposition suivants.

Dont moins-value nette subie en 2001 sur la cession de titres d'une société à prépondérance immobilière (relevant du taux de 15 %) : 500 000 €

Dont moins-value nette subie en 2004 sur la cession de titres visés au a sexies-0 du I de l'article 219 : 1 500 000 €

Solution

La moins-value nette subie en 2001 s'impute en totalité (500 000 €) sur la plus-value nette de l'exercice 2007 (200 000 €).

La moins-value nette subie en 2004 s'impute à hauteur de 200 000 € (700 000 - 500 000) sur la plus-value nette de l'exercice 2007. Le solde de cette moins-value nette (1 300 000 €) est imputable sur le bénéfice imposable au taux normal à hauteur de 15/33,33èmes de son montant, soit 585 059 €.

L'imputation au titre de l'exercice 2007 est toutefois limitée au montant du gain net retiré de la cession de titres visés au a sexies-0 du I de l'article 219 soit 400 000 €.

Le solde rétabli en base à 15 %, soit 411 201 € [185 059 x (33,33/15)], est imputable dans les mêmes conditions et limites sur les bénéfices imposables au taux normal des exercices suivants, après compensation avec les plus-values à long terme réalisées le cas échéant au titre de ces exercices, jusqu'à l'exercice 2014 inclus.

138.Les mêmes règles s'appliquent dans le cadre du régime prévu aux articles 223 A et suivants. Les moins-values afférentes aux titres exclus du long terme peuvent s'imputer, après compensation éventuelle avec la plus-value nette à long terme d'ensemble (taux de 15 %), sur le bénéfice imposable dans les limites suivantes :

- dans un premier temps, à hauteur du montant du bénéfice imposable du groupe ;

- dans un second temps, à hauteur de la somme algébrique des gains nets retirés des cessions des titres visés au a sexies-0 du I de l'article 219 réalisées par les filiales membres du groupe au titre de l'exercice d'imputation.