B.O.I. N° 65 du 2 avril 1993
GENERALITES
1.La France et la République Fédérale d'Allemagne (RFA) sont liées par une convention fiscale en date du 21 juillet 1959 modifiée par avenant du 9 juin 1969.
Un nouvel avenant à la convention signé le 28 septembre 1989 a été approuvé par le Parlement le 31 décembre 1989. II est entré en vigueur le 1 er octobre 1990.
Le texte de la convention, tel que modifié par cet avenant, a été publié au B.O.I.14 A-3 de 1991.
Cet avenant modifie ou complète :
- les articles 1 et 19 de la convention en incluant l'impôt de solidarité sur la fortune dans les impôts visés par le texte ;
- l'article 9 relatif aux dividendes ;
- l'article 13 qui concerne les professions dépendantes ;il étend notamment la zone frontalière et précise le régime d'imposition des travailleurs intérimaires ;
- l'article 20 relatif à l'élimination des doubles impositions ;
- l'article 21 qui traite de la non-discrimination.
L'avenant crée d'autre part deux nouveaux articles :
- l'article 25 a) qui organise le recours à une commission d'arbitrage, dans le cadre de la procédure amiable ;
- l'article 25 b) concernant les modalités d'application des avantages conventionnels notamment en matière de dividendes, intérêts et redevances et les organismes de placement collectif en valeurs mobilières (O.P.C.V.M.).
2.La présente instruction qui a pour objet de commenter les diverses dispositions conventionnelles concernées rapporte les n os 222, 2341, 2342, 2351, 236, 2381, 2382, 2383, 2384, 24, 261, 2611, 2612, 262, 271 et 272 de la documentation de base 14 B. Avec le reste de la documentation de base (14 B 21 ; 14 F 21 ; 14 G 211), les n os 46 et 47 de l'instruction 4-J-2-92, les indications concernant l'Allemagne mentionnées au B.O.I. 4-J-2-91 et les instructions parues aux B.O.D.G.I. 14 B-5-74 et 14 B-1-82 , elle forme l'ensemble des commentaires administratifs relatifs à la convention fiscale franco-allemande. Toutes les autres instructions relatives à cette convention sont rapportées.
I - DIVIDENDES
3.L'article 2 de l'avenant du 28 septembre 1989 apporte d'importantes modifications en ce qui concerne le traitement des dividendes.
Il en élargit la notion (art. 9 § 6), et modifie les règles applicables aux dividendes payés par les filiales résidentes d'un Etat à leurs sociétés mères résidentes de l'autre Etat (art. 9 §§ 4 et 5).
D'autre part, un paragraphe 9 est ajouté à l'article 9 de la convention, qui concerne les dividendes déductibles pour la détermination des bénéfices des débiteurs.
Les commentaires de la présente instruction relatifs aux dividendes remplacent le chapitre 3, section 5, sous-section 1 de la documentation de base 14 B 2351.
§ 1 Définition des dividendes
4.Le nouveau paragraphe 6 de l'article 9 de la convention élargit la définition des dividendes.
Constituent en effet des dividendes :
- les revenus provenant d'actions, actions ou droits de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances ;
- mais également les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'Etat contractant dont la société distributrice est un résident. Sont donc notamment concernés du côté français, les revenus visés aux articles 109 à 115 du C.G.I.(V. B.O.I. 4-J-2-911.
5.Pour la RFA, sont également considérés comme des dividendes au sens de l'article 9 de la convention les revenus qu'un « stiller Gesellschafter » tire de sa participation, les revenus provenant de « partiarisches Darlehen », de « Gewinnobligationen » et autres revenus similaires liés aux bénéfices, ainsi que les distributions faites par les fonds d'investissement situés en Allemagne à leurs porteurs de parts.
- Remarque : la « stille Gesellschaft » que prévoit l'article 335 du Code de commerce allemand s'apparente dans une certaine mesure à la société en participation. Elle suppose la participation d'une personne physique ou morale à une activité commerciale exercée par une autre personne. L'apport ainsi effectué par le « Stiller Gesellschafter » doit rester occulte à l'égard des tiers.
Lorsqu'ils ne sont pas soumis à la retenue à la source de droit interne en application du paragraphe 9 de l'article 5 de la convention (V. n° 23), ces revenus bénéficient d'un taux réduit ou d'une exemption de retenue à la source et peuvent ouvrir droit à l'avoir fiscal dans les conditions décrites aux § 2 , 3 et 4 ci-après.
§ 2 Régime fiscal des dividendes payés aux sociétés mères qui revêtent la forme de sociétés de capitaux
6.Les paragraphes 4 et 5 de l'article 9, modifiés par l'avenant du 28 septembre 1989, prévoient des modalités spécifiques d'imposition lorsqu'une société résidente d'un Etat contractant détient au moins 10 % du capital social de la société distributrice résidente de l'autre Etat. Ce taux était, jusqu'à l'entrée en vigueur de l'avenant du 28 septembre 1989, fixé à 25 %. Il convient de noter que ce taux de 10 % est plus favorable que celui qui résulte de l'article 119 ter du code général des impôts (Cf. B.O.I. 4-J-2-92).
Les sociétés de capitaux de droit allemand sont dénommées « Aktiengesellschaft », « Kommanditgesellschaft auf Aktien », « Gesellschaft mit beschrankter Haftung » et « Bergrechtliche Gewerkschaft ».
Les sociétés de capitaux de droit français s'entendent des sociétés anonymes et des sociétés en commandite par actions, ainsi que des sociétés à responsabilité limitée (S.A.R.L.), lorsque ces dernières sont passibles de l'impôt sur les sociétés.
Les S.A.R.L. de caractère familial qui ont opté pour le régime des sociétés de personnes et les sociétés unipersonnelles à responsabilité limitée (E.U.R.L.) dont l'associé unique est une personne physique (sauf option expresse pour l'impôt sur les sociétés) ne sont donc pas assimilables à des sociétés de capitaux pour l'application de l'article 9.
Une participation de 10 % du capital s'entend d'une participation ouvrant droit à 10 % des droits de vote et des droits financiers.
A) Dividendes payés par une société de capitaux résidente de France à une société de capitaux résidente d'Allemagne qui détient au moins 10 % du capital social de la société distributrice.
7.Conformément au paragraphe 4 de l'article 9, ces dividendes sont exonérés de toute retenue à la source. Payés pour leur montant brut, ces produits n'ouvrent pas droit à l'avoir fiscal au profit de la société mère allemande.
Corrélativement, le précompte éventuellement acquitté lors de la distribution de ces dividendes est remboursé à la société résidente d'Allemagne, également en exemption de toute retenue à la source.
Toutefois, il est rappelé que cette mesure de remboursement n'est pas applicable lorsque le précompte s'imputant sur l'impôt sur les sociétés présente, en fait, le caractère d'un acompte à valoir sur le règlement de cet impôt. Il en est ainsi notamment en ce qui concerne le précompte afférent aux distributions, en cours de société, de sommes prélevées sur la réserve spéciale des plus-values à long terme visée à l'article 209 quater du C.G.I. (v. B.O.D.G.I. 4 J-9-72 - instruction du 8 mai 1972).
B) Dividendes payés par une société de capitaux résidente d'Allemagne à une société de capitaux résidente de - France qui détient au moins 10 % du capital social de la société distributrice.
8.Le paragraphe 5 du même article dispose que la retenue à la source prélevée en Allemagne ne peut excéder :
- 10 % du montant brut des dividendes mis en paiement à compter du 1 er janvier 1990 et jusqu'au 31 décembre 1991 (auparavant, le taux était de 15 %) ;
- 5 % du montant brut des dividendes mis en paiement à compter du 1 er janvier 1992.
Cette retenue à la source au taux de 5 % est applicable au plus tard jusqu'à la mi-1996 compte tenu des dispositions de l'article 5 de la directive du Conseil des Communautés Européennes n° 90/435 du 23 juillet 1990.
9.L'impôt allemand ainsi retenu à la source est, en cas de redistribution par la société mère résidente de France. bénéficiaire des dividendes provenant de sa filiale allemande, imputable sur le montant du précompte exigible (v. art. 146-2 du C.G.I.) et de la retenue à la source due le cas échéant à raison de cette redistribution, lorsque le régime fiscal des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du C.G.I. est applicable.
§ 3 Retenue à la source applicable aux dividendes non mentionnés au 2 ci-avant
10.Aux termes du paragraphe 1 de l'article 9 de la convention, les dividendes payés par une société résidente de l'un des Etats contractants à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. Néanmoins, d'après le paragraphe 2 du même article, chacun des Etats contractants conserve le droit de percevoir l'impôt sur les dividendes par voie de retenue à la source, conformément à sa législation, dans la limite de 15 % du montant brut des revenus.
Les dividendes versés par les sociétés résidentes de France à des résidents d'Allemagne sont donc soumis à la retenue à la source prévue à l'article 119 bis-2 du code général des impôts au taux de 15 %. Cette retenue est perçue selon des modalités particulières dans le cas où le dividende donne droit à l'avoir fiscal (v. n° 12).
Cette retenue est également perçue sur le précompte éventuellement acquitté par la société distributrice et remboursé à son actionnaire ou porteur de parts résident d'Allemagne, lorsque celui-ci n'a pas la qualité de société-mère (v. ci-avant n° 7 ).
§ 4 Attribution de l'avoir fiscal aux résidents,d'Allemagne
11.Par application combinée des dispositions des articles 9, paragraphes 3 et 20, paragraphe 1 b), bb) de la convention, l'avoir fiscal attaché aux dividendes payés par les sociétés résidentes de France est accordé aux personnes physiques résidentes d'Allemagne et aux personnes morales résidentes de cet Etat détenant une participation de moins de 10 % dans le capital social de la société résidente de France qui paye les dividendes.
L'attribution de l'avoir fiscal ne concerne que les produits distribués par les sociétés françaises qui :
- d'une part, ouvrent droit à l'avoir fiscal selon la législation française (v. DB 4 J 1311) :
- d'autre part, sont considérés comme dividendes au sens de l'article 9, paragraphe 6, de la convention.
12.Lors de la distribution, les produits payés à des résidents d'Allemagne qui ouvrent droit à l'avoir fiscal ne donnent pas lieu à l'application de la retenue à la source française. Cette retenue est effectuée lors de la régularisation entre les Trésors français et allemand (Conv. art.9, § 3 et 20 § 1 b),bb)).
Pour le bénéficiaire, cet avoir fiscal, qui correspond à la moitié du dividende distribué, constitue un revenu supplémentaire. Il doit, par suite, être ajouté au montant du dividende payé pour déterminer la base d'imposition en Allemagne. En contrepartie, il est imputable sur l'impôt allemand et éventuellement restituable par le Trésor allemand dans la mesure où il n'aura pu être imputé en totalité sur l'impôt dû en Allemagne (Conv. art. 20 § 1 b), bb)).
§ 5 Cas particuliers
A) Sociétés de personnes
a) Distributions d'une société de personnes résidente de France soumise au régime des sociétés de capitaux
13.En vertu du paragraphe 7 de l'article 9 de la convention, la France peut soumettre à la retenue à la source de l'article 119 bis 2 du C.G.I., plafonnée au taux de 15 % conformément au paragraphe 2 de cet article 9, les produits distribués par les sociétés mentionnées au paragraphe 3 de l'article 4, c'est-à-dire les sociétés de personnes soumises au régime des sociétés de capitaux, dans la mesure où les dispositions des articles 4 et 6 de la convention confèrent à la France le droit d'imposer les bénéfices de ces sociétés.
Ainsi, lorsqu'une société résidente de France entrant dans les catégories visées au paragraphe 3 dudit article 4 possède un établissement stable en Allemagne, les bénéfices provenant de l'activité de cet établissement ne sont imposables qu'en Allemagne et ne peuvent donc donner lieu en France ni à l'application de l'impôt sur les sociétés, ni à celle de la retenue à la source prévue par le droit interne français sur la fraction distribuée de ces bénéfices par la société résidente de France. En revanche, le précompte reste dû dans les conditions de droit commun.
14.Les sociétés de personnes concernées doivent donc distinguer dans les résultats de chaque exercice ou période d'imposition, la fraction de leurs bénéfices de source allemande qui doivent donner lieu à l'application de la retenue à la source. Il s'agit notamment des dividendes, des intérêts, des redevances, des revenus visés au paragraphe 9 de l'article 9, des tantièmes, jetons de présence et revenus assimilés, des bénéfices non rattachables à un établissement stable en Allemagne.
b) Dividendes de source française reçus par une société de personnes résidente de France, non soumise au régime des sociétés de capitaux et ayant pour associé un résident d'Allemagne
Dans le cadre franco-allemand, cette situation est réglée de la façon suivante.
- Droits et obligations des associés résidents d'Allemagne
15.Lorsque des dividendes de source française encaissés par une société de personnes résidente de France non soumise au régime des sociétés de capitaux sont compris dans la part des bénéfices sociaux d'un associé résident d'Allemagne, l'avoir fiscal attaché à la fraction de ces dividendes est attribué à cet associé pour la liquidation de l'impôt dont il est redevable en France à raison de sa part de bénéfice (C.G.I., art. 8, 60 et 218 bis). L'intéressé doit justifier de sa qualité de résident d'Allemagne en adressant à la société de personnes dont il est membre une demande en double exemplaire, précisant son adresse en Allemagne et visée par le Finanzamt compétent. S'agissant de régler une situation exceptionnelle, aucun imprimé spécial n'a été créé à cet effet.