B.O.I. N° 12 du 24 JANVIER 2006

  B. LES REGLES COMPTABLES : LE CARACTERE REGULIER, SINCERE ET PROBANT

13.Le plan comptable général révisé de 1999 a transposé aux comptabilités informatisées les principes obligatoires de tenue des comptabilités « manuelles ».

Le respect de ces principes est la condition nécessaire du caractère régulier, sincère et probant des comptabilités informatisées.

  I. Présentation des documents obligatoires

  1. Les livres comptables

14.L'article 2 du décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983, relatif aux obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés, modifié par le décret n° 2002-312 du 26 février 2002, impose de tenir :

« obligatoirement un livre-journal, un grand livre et un livre d'inventaire ».

L'article 3 du même décret modifié précise que :

« Les mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise sont enregistrés opération par opération et jour par jour pour le livre-journal ».

L'article 4 du même décret modifié indique que :

« Les écritures du livre-journal sont portées sur le grand livre et ventilées selon le plan de comptes. »

Enfin, l'article 6 du décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983, modifié par le décret n° 94-750 du 30 août 1994 énonce que :

« le livre d'inventaire doit être suffisamment détaillé pour justifier le contenu de chacun des postes du bilan ».

15.S'il s'agit de documents informatiques, les documents doivent être « identifiés, numérotés et datés dès leur établissement par des moyens offrant toute garantie en matière de preuve » conformément à l'article 2 du décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983, modifié par le décret n° 2002-312 du 26 février 2002.

  2. La documentation comptable

16.L'article 410-2 du plan comptable général précise qu'« une documentation décrivant les procédures et l'organisation comptables est établie en vue de permettre la compréhension et le contrôle du système de traitement ; cette documentation est conservée aussi longtemps qu'est exigée la présentation des documents comptables auxquels elle se rapporte »

  3. Les pièces justificatives

17.Aux termes de l'article 3 du décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983, modifié par le décret n° 2002-312 du 26 février 2002, tout enregistrement comptable doit préciser l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie.

18.En pratique, les pièces justificatives peuvent être classées en fonction de leur origine :

- les pièces d'origine externe à l'entreprise (facture fournisseur, bon de livraison, acte, bordereau bancaire etc...) ;

- les pièces d'origine interne (notamment tous les justificatifs produits par le système d'information tels que la facture émise, le bordereau de livraison établi, la bande de caisse, le bulletin de salaire établi...).

  II. Les écritures comptables informatisées

  1. Principe du caractère intangible ou de l'irréversibilité des écritures

19.L'obligation d'absence de tout blanc ou altération imposée aux comptabilités manuelles par l'article 420-5 du plan comptable général, s'applique aux comptabilités informatisées sous forme d'une procédure de validation qui interdit toute modification ou suppression.

20.Il y a lieu de distinguer trois phases dans le processus de validation d'une écriture comptable :

- Avant la validation comptable d'une écriture (saisie en mode dit brouillard) :

21.L'utilisateur peut modifier tout élément de l'écriture comptable. En effet, tant que la validation n'est pas demandée par l'utilisateur, les écritures en mode brouillard présentent un caractère tangible de la comptabilité.

Les éditions faites à partir de ce mode de saisie constituent simplement des listes de contrôle appelées couramment brouillard de saisie, procès-verbal d'entrée, accusé de réception de saisie, etc.

- La validation comptable proprement dite :

22.Il s'agit d'une phase de traitement informatique volontaire, activé grâce à une fonction du logiciel, qui consiste à figer les différents éléments de l'écriture de façon telle que toute modification ultérieure de l'un de ses éléments soit impossible.

L'article 420-4 du plan comptable général précise que les écritures des journaux doivent être récapitulées au livre-journal au jour le jour ou à défaut une fois par mois.

- Après la validation comptable d'une écriture :

23.Le livre-journal d'une comptabilité informatisée, consultable à l'écran ou édité, ne présente un caractère régulier, sincère et probant qu'après validation des écritures comptables.

Les fonctions d'un logiciel qui permettent la suppression d'une écriture validée ou sa modification s'opposent au principe d'irréversibilité de l'enregistrement des écritures comptables. A ce titre, l'utilisation de telles fonctions est prohibée.

Un logiciel comptable qui ne garantit pas l'irréversibilité et l'intangibilité des écritures validées, conformément à l'article 420-5 du plan comptable général pourra constituer un élément conduisant à s'interroger sur le caractère régulier et probant de la comptabilité.

Le caractère explicite de la validation pourra se traduire, pour l'utilisateur du logiciel, par un message d'avertissement relatif au caractère irréversible de cette procédure.

24.La validation implique de respecter plusieurs conditions essentielles au regard des principes comptables :

- associer à chaque écriture la date de valeur comptable ou la date de validation, ainsi que la référence à la pièce justificative qui l'appuie (article 420-2 du plan comptable général) ;

- permettre d'assurer la permanence du chemin de révision entre les pièces justificatives et la comptabilité (article 410-3 du plan comptable général) ;

- rendre irréversible le contenu d'une écriture comptable validée en interdisant toute modification ou suppression (article 420-5 du plan comptable général).

  2. Principe d'une procédure de clôture périodique des enregistrements chronologiques

25.L'article L. 123-12, alinéa 3, du code de commerce énonce, que toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant « doit établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable ».

Ainsi donc, au terme d'une période de douze mois, exception faite des situations exceptionnelles telles que le premier exercice social ou la cessation d'activité, par exemple, il doit être obligatoirement procédé à la clôture de l'exercice.

26.L'article 420-6 du plan comptable général énonce de même :

« Une procédure de clôture destinée à figer la chronologie et à garantir l'intangibilité des enregistrements est mise en oeuvre au plus tard avant l'expiration de la période suivante.

La procédure de clôture est appliquée au total des mouvements enregistrés conformément à l'article 420-4.

Pour les comptabilités informatisées, lorsque la date de l'opération correspond à une période déjà figée par la clôture, l'opération concernée est enregistrée à la date du premier jour de la période non encore clôturée, avec mention expresse de sa date de survenance. »

27.La clôture peut donc intervenir à l'issue d'une période ou au terme de l'exercice.

On définit la période comme un intervalle de temps durant lequel des écritures sont enregistrées de manière chronologique, conformément à l'article 420-4 du plan comptable général et à l'article L. 123-12 du code de commerce, 2 ^ème alinéa, en vue de leur centralisation (mois ou trimestre par exemple) afin d'établir des situations intermédiaires en cours d'exercice comptable.

Avant toute clôture d'exercice, le système de comptabilité informatisée devrait, pour le moins, rappeler l'obligation de validation de l'ensemble des écritures enregistrées.

28.Après la clôture, les fonctions du logiciel doivent permettre la consultation des écritures, l'édition ou la réédition des états comptables.

Le logiciel comptable pourra utilement proposer une fonctionnalité d'exportation du fichier des écritures comptables au bénéfice de tiers, dans un format aisément exploitable indépendamment du logiciel de comptabilité.

29.La réouverture d'un exercice clôturé à des fins de modification ou de suppression des écritures comptables est interdite conformément aux articles 420-5 et 420-6 du plan comptable général.

  3. Principe de la permanence du chemin de révision

30.Conformément à l'article 410-3 du plan comptable général, les comptabilités informatisées doivent permettre de reconstituer à partir des pièces justificatives appuyant les données entrées, les éléments des comptes, états et renseignements, soumis à la vérification, ou, à partir de ces comptes, états et renseignements, de retrouver ces données et les pièces justificatives.

Sous-Section 2 :

Le périmètre du contrôle de la comptabilité informatisée

31.L'article L. 10 du livre des procédures fiscales précise que « l'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. À cette fin elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. »

32.L'article 54 du code général des impôts, pose comme principe que les contribuables « sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. »

Cette présentation suppose que soient identifiés au préalable les livres, registres et documents sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration, sous une forme dématérialisée et dans un format immédiatement exploitable.

33.L'alinéa 2 de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales énonce : « Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. »

34.Un système informatisé est une combinaison de ressources matérielles et de programmes informatiques, qui permet :

- l'acquisition d'informations, selon une forme conventionnelle ;

- le traitement de ces informations ;

- la restitution de données ou de résultats, sous différentes formes.

35.Sont donc soumis à contrôle tous les systèmes informatisés comptables, les systèmes de gestion des recettes ou des ventes, et notamment, toutes les caisses enregistreuses dotées de procédés de mémorisation et de calcul, dont les informations, données et traitements concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables et à l'élaboration des déclarations obligatoires.

36.Sont également concernés les divers systèmes informatisés relatifs au domaine de gestion ou de gestion commerciale ( gestion de la production, des achats, des stocks, du personnel, par exemple), quand leurs informations, données et traitements permettent d'élaborer ou de justifier indirectement tout ou partie des écritures comptables ou des déclarations soumises à contrôle.

37.Dans la pratique, il n'est pas établi de distinction selon que les redevables emploient des systèmes informatisés :

- développés en interne ou par des prestataires extérieurs ;

- de grande consommation ou produits à l'unité ;

- installés de façon isolée ou en réseau sur plusieurs postes ;

- loués ou acquis.

38.Le périmètre de contrôle défini par l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, couvre les trois principales composantes d'un système informatisé :

• les données élémentaires ;

• les traitements ;

• la documentation.

  A. LES DONNEES ELEMENTAIRES

39.Elles sont définies par leur participation directe ou indirecte à l'élaboration d'états comptables et fiscaux ou de déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts.

Il s'agit de données immatérielles traitées par des procédés informatiques qui concourent à la constitution d'une écriture comptable, à la justification d'un événement ou d'une situation transcrite dans les livres, registres, documents, pièces et déclarations visés par le droit de contrôle.

Cette définition répond à la nécessité légale de justifier les résultats produits par un système informatisé avec les données élémentaires ayant servi à leur élaboration, prises en compte dès leur origine, et non par des données agrégées résultant de traitements automatisés.

40.L'organisation des comptabilités informatisées et de leurs pièces justificatives repose fréquemment sur deux domaines, le domaine comptable et le domaine de gestion.

41. Le domaine comptable comprend les données immatérielles, traitées par des procédés informatiques, qui concourent directement à la constitution d'une écriture comptable ou à la justification d'un événement ou d'une situation transcrite dans les livres, registres, documents, pièces et déclarations contrôlés par l'administration.

A titre illustratif, les fichiers suivants appartiennent au domaine comptable : plan comptable, table des taux de TVA, fichier des écritures comptables, fichier d'inventaire.

42. Le domaine de gestion inclut les données immatérielles, traitées par des procédés informatiques, qui concourent indirectement à la constitution d'une écriture comptable ou à la justification d'un événement ou d'une situation transcrite dans les livres, registres, documents, pièces et déclarations contrôlés par l'administration.

43.Ainsi, l'administration peut demander indistinctement, mais non limitativement, l'ensemble des éléments gérés par les systèmes informatisés de :

- comptabilité générale (livre-journal, balance, livre d'inventaire, etc...) ;

- comptabilité analytique ou budgétaire quand elle existe et qu'elle concourt indirectement à la constitution d'une écriture comptable ou à la justification d'un événement ou d'une situation transcrite dans les livres, registres, documents, pièces et déclarations contrôlés par l'administration ( calcul des provisions, détermination de coûts de production, d'achat, de revient ou de transfert, des marges, etc....) ;

- gestion commerciale (articles, tarifs, factures, remises, clients, fournisseurs, etc...) ;

- système de caisses et de recettes ;

- gestion des stocks (quantités, valorisation, destructions, pertes, etc...) ;

- gestion de production (détermination des prix de revient industriels, etc...) ;

- gestion des immobilisations (validation des montants de dotations aux amortissements, etc...) ;

- gestion du personnel (temps de présence, rémunération, etc...).

44.Les tables utilisées comme éléments de référence à titre de paramétrage ou de codification constituent également des données élémentaires comme par exemple les codes prix, les codes articles, les codes TVA, les codes mouvements de stocks, etc ...

45.En revanche, les données relatives au fonctionnement de l'entreprise, sans lien direct ou indirect avec la comptabilité ou les déclarations obligatoires, n'entrent pas dans le champ d'application du 2 ^ème alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales .

Il en est ainsi, par exemple, des informations relatives à la conception artistique de produits ou de services, également d'études commerciales, sous réserve que leur examen ne s'avère pas nécessaire pour l'appréciation du montant d'une charge ou d'un crédit d'impôt.

Ces exemples sont purement illustratifs et ne sauraient être considérés comme limitatifs.

46.L'étendue du domaine d'investigation est fonction des nécessités du contrôle et relève, en tout état de cause, de l'appréciation d'une situation de fait, soumise par définition, au contrôle ultérieur du juge de l'impôt.