Date de début de publication du BOI : 04/03/1997
Identifiant juridique :

B.O.I. N° 44 du 4 MARS 1997


SECTION 2 :

L'imposition de la livraison à soi-même au taux de 5,5 %


74.La TVA due par les organismes constructeurs au titre de la livraison à soi-même des logements locatifs sociaux n'est pas déductible (CGI, art. 271).

En effet, les logements concernés font l'objet d'une location, destinée à l'habitation, et qui à ce titre est obligatoirement exonérée de la TVA (CGI, art. 261 D et 260-2°).


CHAPITRE 2 :

CONSTITUTION D'UN SECTEUR DISTINCT D'ACTIVITÉ


75.En application des dispositions de l'article 213 de l'annexe II au code général des impôts, un immeuble, un ensemble d'immeubles ou une fraction d'immeuble composé de logements locatifs sociaux dont la LASM est imposée à la TVA au taux de 5,5 % en vertu des dispositions issues de l'article 17 de la loi de finances pour 1997, constitue un secteur d'activité distinct.


  A. PORTÉE DE LA SECTORISATION


76.Chaque immeuble, ensemble d'immeubles ou fraction d'immeuble composé de logements concernés par la nouvelle mesure doit faire l'objet d'un suivi distinct dès lors que seules les dépenses affectées à ces logements sont susceptibles d'ouvrir droit à la déduction de la TVA qui les a grevées.

Le périmètre du secteur coïncide donc avec l'immeuble, l'ensemble d'immeubles ou la fraction d'immeuble qui a fait l'objet de la décision favorable d'agrément.

77.Par ensemble d'immeubles, il faut entendre non seulement un groupe de bâtiments ayant fait l'objet d'un même plan de masse, d'un permis de construire unique, ou d'un même programme de construction, réalisé sur un terrain appartenant à une même personne, mais également deux ou plusieurs immeubles construits sur un même terrain et destinés à la seule activité de location de logements sociaux par l'organisme constructeur.

Une fraction d'immeuble représente, quant à elle, une partie de la totalité d'un immeuble, regroupant au sein de cet immeuble les locaux d'une même nature et les parties communes y afférentes. En pratique, une fraction d'immeuble peut correspondre à un ou plusieurs étages composé de locaux affectés à un même usage. Cette fraction peut être exprimée en millièmes de la surface totale de l'immeuble.


  B. OBLIGATIONS


78.Les organismes constructeurs sont tenus de faire connaître à l'administration la création des secteurs concernés par le nouveau cas d'imposition de LASM à 5,5 % (CGI, art. 286 et suivants ; annexe IV, art 40.2).

Ils indiquent à cet égard que les conditions posées par la loi pour que l'opération de construction relève de la livraison à soi-même imposée au taux de 5,5 % sont satisfaites (cf. supra n° 61 ). Ils joignent à cet effet en tant que de besoin copie des décisions qui conditionnent le bénéfice de l'imposition de la livraison à soi-même au taux de 5,5 % (cf. toutefois tolérance visée au n° 63 ).

Le service des impôts doit ainsi notamment s'assurer lors de la déclaration de la création du secteur concerné que l'organisme constructeur fournit à l'appui de sa déclaration une copie de la décision favorable d'agrément.

A défaut de la production de ce document, l'attention du service est appelée sur le fait que l'organisme en question ne dispose pas en tout état de cause de la possibilité de déduire la TVA ayant grevé les dépenses concourant à la réalisation des logements concernés au titre du secteur pour lequel la déclaration est effectuée.

79.Les organismes doivent respecter strictement les autres modalités d'application du régime des secteurs distincts (cf. DB 3 D-1722, n° 21 et suivants ).

Ainsi, la comptabilité de l'organisme constructeur doit notamment suivre d'une façon distincte pour chaque secteur d'activité constitué :

- les dépenses d'acquisitions de biens et services,

- la ventilation de ces dépenses lorsque l'immeuble ne comprend pas exclusivement des logements concernés par la LASM au taux de 5,5 %,

- la ou les livraisons à soi-même des logements locatifs sociaux qui constituent le secteur d'activité distinct.

Pour la mise en oeuvre de cette obligation, la tenue de deux ou plusieurs comptabilités séparées n'est pas exigée, dès lors que la comptabilité de l'organisme, complétée le cas échéant par des registres annexes, fait apparaître distinctement les données comptables propres à chaque secteur, et qu'ainsi l'organisme puisse justifier les mentions portées sur ses déclarations.

80.Par ailleurs, dans l'hypothèse de la construction d'un immeuble qui comprend à la fois des logements locatifs sociaux bénéficiant de la décision favorable d'agrément, et d'autres logements, il y a lieu de ventiler en fonction de critères physiques (exemple : rapport respectif des surfaces concernées) la TVA déductible mentionnée sur les factures ou mémoires adressés par les fournisseurs, dès lors que seule la quote-part de la TVA grevant les dépenses utilisées exclusivement pour la réalisation de la LASM imposée au taux de 5,5 % est déductible dans le cadre du secteur qui est constitué pour cette LASM.

81.Enfin, il est rappelé que les organismes sociaux n'ont pas à établir une déclaration de chiffre d'affaires pour chacun de leurs secteurs d'activités, et ce, qu'il s'agisse de secteurs correspondant à des logements locatifs sociaux devant faire l'objet d'une livraison à soi-même ou de secteurs retraçant d'autres activités de ces organismes.

Ceux-ci doivent souscrire une seule déclaration de taxes sur le chiffre d'affaires sur laquelle sont regroupés les éléments propres à chaque secteur d'activité.

Cette déclaration récapitule la TVA brute afférente au chiffre d'affaires de l'ensemble des activités de l'organisme ainsi que la totalité des droits à déduction, tous secteurs confondus.

Avant leur globalisation sur la déclaration unique, les droits à déduction doivent être préalablement calculés par secteur en fonction des limitations particulières applicables à chacun de ces secteurs.

Afin de faciliter ces calculs, un imprimé spécifique portant le n° 3310 ter pourra être utilisé par les organismes constructeurs. Cet imprimé, disponible dans les centres des impôts, pourra être joint à la déclaration unique.


  C. DUREE DE LA SECTORISATION


82.La sectorisation des immeubles, ensembles d'immeubles ou fractions d'immeubles composés de logements locatifs sociaux prévue par l'article 213 de l'annexe II au CGI doit être maintenue tant que les logements à usage locatif social conservent les caractéristiques qui leur ont permis de bénéficier de la mesure prévue par l'article 17 de la loi de finances pour 1997.

83.Cela étant, pour les immeubles, et ensembles d'immeubles composés exclusivement de logements locatifs sociaux et d'autres logements dont la location est exonérée de TVA, il est admis à titre de simplification du suivi des dépenses ultérieures afférentes à ces locaux que la sectorisation spécifique de la première catégorie de logements cesse d'être exigée lorsque la TVA due au taux de 5,5 % sur la livraison à soi-même de ces logements a été acquittée au Trésor.

84.Si l'organisme exerce par ailleurs des activités soumises à la TVA, il sera simplement astreint de suivre les opérations de location exonérées de TVA se rapportant à ces immeubles, dans un secteur distinct d'activité constitué en application des règles de droit commun de la sectorisation prévues à l'article 213 de l'annexe II précité.

85.En revanche, pour ce qui concerne les immeubles ou ensembles d'immeubles qui sont composés à la fois de logements locatifs sociaux et de locaux affectés à une activité imposée à la TVA (en pratique, location soumise de plein droit ou sur option à la TVA), la sectorisation des logements locatifs sociaux doit être maintenue tant qu'une activité imposée est réalisée au sein de l'immeuble ou de l'ensemble d'immeubles.


CHAPITRE 3 :

CAS PARTICULIERS DES IMMEUBLES COMPRENANT A LA FOIS DES LOCAUX D'HABITATION ET DES LOCAUX PROFESSIONNELS



  I. Cas d'un immeuble qui comprend uniquement des logements locatifs sociaux et des locaux utilisés pour une activité imposée à la TVA mais qui n'est pas affecté à l'habitation pour les ¾ au moins de sa superficie totale (cf. annexe II, cas n° 1)


Les conditions d'appréciation de la notion d'habitation et de calcul de la superficie affectée à l'habitation sont exposées dans la DB 8 A-1122 n os 18 à 25, 15 décembre 1995.

Deux types d'imposition de livraisons à soi-même sont exigés.

86.- La partie de l'immeuble composée de logements locatifs sociaux fait l'objet de l'imposition de la LASM au taux de 5,5 %. La TVA grevant les dépenses ventilées en fonction des surfaces concernées est déductible dans les conditions décrites ci-dessus, pendant la construction . La TVA due au titre de la LASM au taux de 5,5 % et qui est acquittée lors de l'achèvement, n'est pas déductible.

87.- La partie restante de l'immeuble affectée à l'activité imposée à la TVA ( exemple : local aménagé commercial donné en location) fait l'objet d'une livraison à soi-même au taux de 20,60 % en vertu de l'article 257-7° du CGI. La base d'imposition de la LASM est calculée dans les conditions de droit commun étant précisé que la mesure de tempérament qui concerne les acquisitions de terrains exonérées ne s'applique pas. La TVA grevant les dépenses qui ont concouru à cette livraison est déductible, au prorata des surfaces. La TVA due au titre de cette LASM sera déductible en fonction des recettes imposées à la TVA procurées par cette activité (CGI, art. 271 et ann. II, art. 212 et 214).


  II. Cas d'un immeuble qui comprend uniquement des logements locatifs sociaux et des locaux utilisés pour une activité imposée à la TVA, mais qui est affecté à l'habitation pour plus des ¾ de sa superficie totale. (cf. annexe II, cas n° 2)


88.La partie relative aux logements locatifs sociaux suit le régime décrit au I. ci-dessus.

La partie affectée à l'activité imposée à la TVA fait l'objet d'une LASM en vertu de l'article 257-8°-1-b du CGI.

La TVA relative aux dépenses qui concourent à cette LASM taxée au taux de 20,60 % est déductible dans les conditions habituelles, et après ventilation comme il a été dit supra pour les factures ou mémoires portant sur l'ensemble de l'immeuble.

La TVA due au titre de cette LASM imposée en vertu de l'article 257-8° du CGI est déductible en fonction des règles applicables à l'activité imposée à la TVA (CGI art. 271 et ann. II, 212 et 214) .


  III. Cas d'un immeuble qui comprend à la fois des logements locatifs sociaux concernés par la nouvelle mesure de LASM, des logements locatifs autres, et des locaux affectés à une activité imposée à la TVA (cf. annexe II, cas n°s 3 et 4).


Les modalités d'imposition des LASM sont les suivantes :

89.- si la superficie de l'immeuble affectée à l'habitation, quelle que soit la situation des logements au regard de la mesure nouvelle, représente plus des ¾ de la superficie totale (cf. annexe, cas n° 3) :

• les logements locatifs sociaux font l'objet d'une livraison à soi-même au taux de 5,5 %, le droit à déduction pendant la construction s'effectue comme il a été indiqué au I ;

• la TVA grevant les dépenses, ventilées en fonction des surfaces, afférentes aux autres logements locatifs n'est jamais déductible et aucune livraison à soi-même ne doit être imposée pour ce qui concerne ces logements.

• les locaux affectés à l'activité imposée suivent le régime décrit au II, c'est-à-dire qu'ils font notamment l'objet d'une livraison à soi-même sur le fondement de l'article 257-8°-1-b du CGI.

90.- si la superficie de l'immeuble affectée à l'habitation représente moins des trois quarts de la superficie totale (cf. annexe II, cas n° 4) :

• la partie des locaux affectée aux logements locatifs sociaux suit le régime décrit ci-dessus au I ;

• la partie de l'immeuble comprenant à la fois des locaux destinés à une ou plusieurs activités imposées à la TVA et les autres logements destinés à l'habitation dont la location est exonérée de TVA fait l'objet d'une LASM en application de l'article 257-7° du CGI au taux de 20,60 %.

La TVA grevant les travaux qui concourent à cette LASM, qui porte donc sur l'ensemble des locaux non concernés par la LASM imposée au taux de 5,5 %, est déductible dans les conditions habituelles . La taxe due au titre de la LASM sera déductible par application du pourcentage de déduction prévu à l'article 212 de l'annexe II au CGI.

Au début de l'activité, le prorata est en principe établi à partir des recettes prévisionnelles de l'année en cours. Il est admis cependant que la déduction au titre de la LASM puisse être effectuée au moyen d'un prorata calculé à partir des surfaces affectées à une location imposable par rapport à la surface des locaux faisant l'objet de la LASM au taux de 20,6 %. Cette déduction provisoire fait l'objet d'une régularisation lorsque le prorata calculé à partir des recettes locatives définitives est connu.

Lorsque la personne devient redevable en cours d'année (CGI, ann. II, art. 225), le montant définitif de la taxe déductible n'est arrêté qu'à la fin de l'année qui suit celle de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée.


  IV. Modalités de déduction de la TVA afférente à des dépenses qui se rapportent à un immeuble ou ensemble d'immeubles comprenant pour partie des locaux affectés à une activité imposée à la TVA


91.Les présentes modalités de déduction ne concernent ni les dépenses concourant à la réalisation des logements locatifs sociaux qui sont comprises dans la base de la livraison à soi-même au taux de 5,5 %, ni la taxe due au titre de cette livraison. Elles concernent uniquement les dépenses inhérentes à la gestion d'un immeuble après son achèvement (entretien, petites et grosses réparations...), donc après l'imposition de la livraison à soi-même. Elles ne concernent pas non plus les dépenses qui, bien que facturées après l'imposition de la livraison à soi-même, concernent en fait la réalisation des logements locatifs sociaux et auraient de ce fait dû être comprises dans la base d'imposition de la livraison à soi-même au taux de 5,5 % (cf. supra n° 48 ).

92.En pratique, l'activité imposée à la TVA consistera le plus souvent en des opérations de location imposées de plein droit à la TVA (CGI ; art. 256-I ; locaux à usage professionnel munis du mobilier et des matériels nécessaires) ou imposées sur option du bailleur (CGI, art. 260-2°, locaux nus à usage professionnel).

Plusieurs situations doivent être distinguées :

93.- locaux nus donnés en location soumis à la TVA sur option ;

L'article 193 de l'annexe II au C.G.I. prévoit que chaque immeuble ou ensemble d'immeubles au titre duquel une option pour le paiement volontaire de la TVA sur les loyers a été exercée constitue un secteur distinct d'activités.

Cette disposition entraîne les conséquences suivantes :

94.• si la partie affectée à l'habitation (logements locatifs sociaux et éventuellement d'autres logements) excède les trois quarts de la superficie de l'immeuble, les locaux donnés en location soumise à la TVA constituent un secteur distinct d'activités en application de l'article 193 de l'annexe II précitée.

La TVA afférente aux dépenses d'immobilisations (exemple : réfection de l'installation sanitaire d'un local ou logement) et les dépenses de services et de biens autres qu'immobilisations (exemple : dépenses de fluide mesurées par un compteur distinct) est déductible intégralement lorsque la dépense se rapporte exclusivement à la partie louée en TVA et ne peut pas être déduite lorsqu'elle concerne d'une manière exclusive les logements (locatifs sociaux ou autres) donnés en location exonérée de taxe.

La déduction de la TVA grevant les dépenses de biens et services communes à la partie de l'immeuble affectée à l'habitation et à celle donnée en location soumise à la TVA s'effectue en fonction d'un prorata calculé à partir des surfaces respectives de ces deux parties.

95.• Si la partie affectée à l'habitation n'excède pas les trois quarts de la superficie totale de l'immeuble, la partie donnée en location soumise à la TVA sur option constitue en application de ce même article 193 de l'annexe II un secteur distinct d'activités.

Le cas échéant, ce secteur distinct s'étend également aux logements locatifs non concernés par l'article 17 de la loi de finances pour 1997 dès lors que ces logements sont compris avec les locaux loués en TVA dans la livraison à soi-même de la partie de cet immeuble, exigible au taux de 20,6 % sur le fondement de l'article 257-7° du CGI (cf. ci-dessous).

96.Dans ce cas, il est rappelé que la déduction de la TVA due au titre de cette livraison à soi-même est effectuée après application du pourcentage de déduction calculé à partir des loyers exonérés et des loyers imposés à la TVA afférente aux deux types de locaux composant le secteur et ayant fait l'objet de la LASM 257-7° au taux de 20,60 %. Par application de l'article 215 de l'annexe II au CGI, cette déduction initiale fait l'objet de déductions complémentaires ou de reversements lorsque le pourcentage de déduction varie dans le temps de plus ou moins dix points (cf. DB 3 D 1712 ). L'attention est appelée sur le fait que, dans un souci de cohérence, les pourcentages de déduction des années ultérieures qui seront comparés au pourcentage initial afin de déterminer la variation devront toujours être calculés à partir des loyers exonérés et taxés se rapportant aux seuls locaux qui ont fait l'objet de la livraison à soi-même imposée au taux de 20,60 % en application de l'article 257-7° du CGI.

97.Pour ce qui concerne la déduction de la TVA afférente aux dépenses concernant la gestion courante de l'immeuble, c'est-à-dire les dépenses supportées après l'imposition de la LASM à 5,5 % (achèvement) et qui n'ont pas concouru par conséquent à la construction des logements sociaux, les règles suivantes doivent être appliquées :

98.• Les dépenses de biens et de services exclusivement affectées à la partie donnée en location exonérée de TVA (les logements locatifs sociaux et, le cas échéant, les autres logements) et celles exclusivement affectées à la partie donnée en location soumise à la TVA font respectivement l'objet d'une déduction nulle et d'une déduction intégrale (cf. supra).

99.• Les dépenses de biens et de services utilisées concurremment pour les besoins de la partie louée en exonération de TVA et celle louée en TVA ouvrent droit à déduction de la TVA qui les a grevées après application d'un pourcentage de déduction calculé à partir des loyers exonérés et imposés afférents à l'ensemble de l'immeuble (loyers imposés/loyers totaux de l'immeuble).

100.- Les locaux aménagés dont la location est soumise de plein droit à la TVA.

Les règles de sectorisation et les modalités de déduction qui viennent d'être exposées pour les immeubles qui comportent à la fois des logements locatifs sociaux et des locaux dont la location est soumise sur option à la TVA s'appliquent dans les mêmes conditions aux immeubles comprenant à la fois des logements locatifs sociaux et des locaux dont la location est soumise de plein droit à la TVA étant précisé cependant que la sectorisation de ces derniers ne résulte pas de l'article 193 de l'annexe II au CGI mais des règles de droit commun prévues par l'article 213 de la même annexe.