B.O.I. N° 81 du 7 AOÛT 2008
Section 2 :
Entités pouvant bénéficier d'une exonération conditionnée par le lieu de situation de leur siège
68.La condition liée au lieu d'établissement de l'entité juridique prévue au 3° de l'article 990 E du code général des impôts qui est requise pour obtenir le bénéfice de l'ensemble des exonérations visées du a) à e) de l'article 990 E 3° du même code est développée dans la présente section.
Sous-section 1 :
Condition commune aux exonérations visées sous le 3° de l'article 990 E du CGI
69.Les entités juridiques entrant dans le champ d'application de la taxe qui revendiquent le bénéfice d'une exonération visée sous le 3° de l'article 990 E du code général des impôts doivent à titre préalable satisfaire une condition liée au lieu de situation de leur siège.
70.Aux fins d'application des présentes dispositions, le siège s'entend comme le siège de direction effective.
71.Il est précisé qu'en vertu de l'article 1837 du code civil (article 3 de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales), les tiers, parmi lesquels figure l'administration, peuvent se prévaloir du siège statutaire, mais celui-ci ne leur est pas opposable si le siège réel est situé en un autre lieu.
72.Pour bénéficier des exonérations visées au 3° de l'article 990 E du code général des impôts, les entités juridiques doivent avoir leur siège :
- au sein de l'Union européenne ou ;
- dans un pays ou territoire tiers qui a conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (cf. Annexe I) ou ;
- dans un Etat qui a conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France (cf. Annexe II).
73.Les entités juridiques de type fiducie, trust et fonds d'investissement (voir paragraphes 13 à 31 de la présente instruction) sont réputées être établies dans l'Etat ou le territoire de la loi à laquelle ils sont soumis.
A. L'ENTITE JURIDIQUE A SON SIEGE AU SEIN DE L'UNION EUROPEENNE
74.L'entité juridique dont le siège est situé dans un Etat membre de l'Union européenne au 1 er janvier de l'année d'imposition peut bénéficier des exonérations prévues au 3° de l'article 990 E du code général des impôts. L'administration se réserve la possibilité d'exiger de l'entité juridique tout justificatif attestant de la réalité de son implantation.
B. L'ENTITE JURIDIQUE A SON SIEGE DANS UN PAYS OU TERRITOIRE TIERS QUI A CONCLU AVEC LA FRANCE UNE CONVENTION D'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE EN VUE DE LUTTER CONTRE LA FRAUDE ET L'EVASION FISCALES
75.Les pays ou territoires avec lesquels la France a conclu une convention fiscale comportant une clause d'assistance administrative ou un accord particulier permettant l'échange de renseignement pour l'application de la taxe de 3% figurent en annexe I (liste à jour au 1 er janvier 2008).
76.Toutefois, pour les entités juridiques dépourvues de la personnalité morale qui entrent dans le champ d'application de la taxe, il conviendra de vérifier si la convention vise les entités sans personnalité morale ou la forme d'entité concernée. A défaut, il conviendra de s'assurer que la clause d'échange de renseignements incluse dans la convention d'assistance administrative n'est pas limitée aux seules personnes visées par la convention (article 1 : personnes visées).
Précision : Bien que la Suisse ne figure pas dans cette annexe, les personnes morales établies dans cet Etat peuvent bénéficier des exonérations visées sous le 3° de l'article 990 E du CGI, sur le fondement du point VII du Protocole additionnel à la convention fiscale liant la France à la Suisse du 9 septembre 1966, telle que modifiée par l'Avenant du 22 juillet 1997.
77. Une entité juridique dépourvue de la personnalité morale et établie dans un Etat lié à la France par une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ne visant pas ce type d'entités juridiques et contenant une clause d'échange de renseignements limitée aux seules personnes visées par la convention ne satisfera pas à cette première condition.
78.Une entité qui ne peut pas se prévaloir des dispositions des paragraphes précédents pourra néanmoins se prévaloir des dispositions prévues au A et C de cette sous-section.
C. L'ENTITE JURIDIQUE A SON SIEGE DANS UN ETAT QUI A CONCLU AVEC LA FRANCE UN TRAITE LUI PERMETTANT DE BENEFICIER DU MEME TRAITEMENT QUE LES ENTITES QUI ONT LEUR SIEGE EN FRANCE
79.L'entité juridique qui ne peut se prévaloir de l'établissement de son siège au sein de l'Union européenne ou dans un pays ou territoire tiers ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, peut néanmoins bénéficier des mêmes exonérations si elle est établie dans un pays ou territoire qui a conclu avec la France un traité contenant une clause de non-discrimination lui permettant de bénéficier du même traitement qu'une entité juridique établie en France. Une liste de ces Etats est dressée en annexe II (liste à jour au 1 er janvier 2008).
80.La clause de non-discrimination selon la nationalité doit présenter les caractéristiques suivantes :
- la clause de traitement national doit être applicable aux nationaux et non aux seules personnes physiques ;
- les « nationaux » doivent être expressément définis dans la convention comme incluant la forme de l'entité concernée ;
- la clause de non-discrimination doit viser expressément les impôts de toute nature ou dénomination.
81.De plus, sauf stipulation contraire expresse de la convention, ces clauses ne s'appliquent aux nationaux de l'autre Etat contractant que s'ils sont également des résidents de cet autre Etat (cf. CE. 11 juin 2003 n° 221075, min. c/ X... ). Les entités qui souhaitent bénéficier de ces dispositions doivent pouvoir justifier qu'elles sont des résidents, au sens de la convention invoquée, du pays dont elles ont la nationalité.
82.Il en résulte qu'aucune entité dont le siège statutaire serait situé dans un Etat non lié à la France par une convention comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité ne peut se prévaloir d'une différence de situation entre son siège statutaire et son siège effectif pour obtenir le bénéfice d'une convention fiscale plus favorable, alors que l'administration peut se prévaloir, pour appliquer la taxe de 3%, de la situation du siège effectif dans un pays avec lequel la France n'est pas liée par une clause de non-discrimination.
Sous-section 2 :
Entités juridiques dont la quote-part du ou des immeubles situés en France ou des droits réels détenus directement ou indirectement portant sur ces biens est inférieure à 100 000 € ou à 5% de la valeur vénale desdits biens ou autres droits (art. 990 E 3° a)
83.Toute entité juridique qui détient de manière directe ou indirecte des immeubles situés en France ou des droits réels portant sur ces biens dont la valeur vénale est inférieure à 100 000 € ou à 5% de la valeur vénale des dits biens ou autres droits est exonérée de la taxe de 3%.
En cas d'investissement indirect, la valeur vénale du bien ou droit immobilier est retenue, pour déterminer les seuils de 100 000 € ou 5%, à hauteur du pourcentage de détention de l'entité juridique concernée dans le capital de celle détenant ledit bien ou droit.
Les seuils de 100 000 € et de 5% ont un caractère alternatif. En conséquence tout investissement dont la valeur est en deçà de l'un ou l'autre de ces seuils peut donner lieu à une exonération de la taxe de 3%, sous réserve des conditions développées ci-après.
84.Pour les besoins de cette exonération, la prise en compte des investissements immobiliers de l'entité juridique se fait de la manière suivante :
- Si l'entité juridique détient directement ou indirectement un immeuble en France ou des droits réels portant sur ce bien et si la valeur vénale de ce bien ou des droits qu'elle détient représente moins de 100 000 €, elle sera exonérée de la taxe de 3%.
Il en sera de même si elle détient moins de 5% de la valeur vénale de ce bien ou droit immobilier, quelle que soit la valeur dudit bien ou droit immobilier.
- Dans l'hypothèse où une entité détient directement ou indirectement une pluralité de biens immobiliers, l'analyse, et par suite l'application de l'exonération, est faite bien par bien.
En conséquence l'entité juridique qui ne détient pas plus de 5% ou plus de 100 000 € de la valeur vénale d'un bien immobilier pourra se prévaloir du bénéfice de l'exonération prévue au a) du 3° de l'article 990 E du code général des impôts à raison de cette détention.
Sous-section 3 :
Entités juridiques instituées en vue de gérer des régimes de retraite et leurs groupements, entités juridiques reconnues d'utilité publique ou dont la gestion est désintéressée, dont l'activité ou le financement justifie la propriété des immeubles ou droits immobiliers (art. 990 E 3° b)
85.Cette exonération vise trois types d'entités juridiques :
- Les institutions de gestion de régime de retraites : caisses de retraites au sens strict, mais également l'ensemble des institutions qui administrent les régimes de sécurité sociale ou les retraites professionnelles et individuelles, ainsi que les groupements agissant pour le compte de ces institutions.
- Les entités juridiques reconnues d'utilité publique.
- Les entités juridiques dont la gestion est désintéressée (exemple : les charities de droit étranger) au sens de l'instruction 4 H-5-06 § 13 à 55 .
86.Pour bénéficier de l'exonération prévue au 3° b) de l'article 990 E du code général des impôts, la détention d'actifs immobiliers français doit de plus être justifiée :
- soit par l'activité même de l'entité juridique ;
- soit par le financement de cette activité : sont concernés les immeubles ou droits immobiliers qui constituent une source de revenus ou de profits affectés à la réalisation de l'objet de l'entité juridique.
Sous-section 4 :
Sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV), fonds de placement immobilier (FPI) et entités étrangères soumises à une réglementation équivalente dans l'Etat ou le territoire dans lequel elles sont établies (art. 990 E 3° c)
87.Afin de prendre en compte les difficultés des futurs gestionnaires de SPPICAV « grand public » à connaître notamment l'identité et l'adresse de l'ensemble des actionnaires ou porteurs de parts, l'article 140 de la loi de finances rectificative pour 2006 (loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006) avait introduit un cas d'exonération spécifique, applicable à compter du 1 er janvier 2007, au bénéfice des sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV) régies par les articles L.214-89 et suivants du code monétaire et financier qui ne sont pas constituées sous la forme visée à l'article L.214-144 du même code et aux autres personnes morales soumises à une réglementation équivalente établies dans un autre Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.
L'article 20 de la loi de finances rectificative pour 2007 a maintenu ce cas d'exonération et a étendu sa portée aux Fonds de Placement Immobilier (FPI) régis par les articles L.214-89 et suivants du code monétaire et financier qui ne sont pas constitués sous la forme visée à l'article L.214-144 du même code et aux entités étrangères soumises à une réglementation équivalente.
Les commentaires suivants ont pour objet de préciser les conditions d'exonération de la taxe de 3% réservée aux FPI, SPPICAV et à leurs équivalents étrangers sur le fondement du c) du 3° de l'article 990 E du code général des impôts. Ils sont applicables depuis le 1 er janvier 2007 s'agissant des SPPICAV et des entités étrangères soumises à une réglementation équivalente.
A. GENERALITES
88.Les sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable, les fonds de placement immobiliers et les entités juridiques étrangères soumises à une réglementation équivalente sont en principe redevables d'une taxe annuelle égale à 3% de la valeur vénale des immeubles situés en France qu'elles détiennent et des droits réels sur de tels immeubles dont elles sont titulaires, que ces biens ou droits soient détenus de manière directe ou indirecte (article 990 D du CGI).
89.Il est fait observer que les critères de prépondérance immobilière prévus à l'article L.214.93 du code monétaire et financier pour les SPPICAV et les FPI ne sont pas identiques à ceux retenus pour déterminer si une société est considérée, ou non, comme étant à prépondérance immobilière au regard de la taxe de 3%. En conséquence, il convient de préciser que les nouvelles dispositions ne concernent que les SPPICAV, FPI et les entités juridiques étrangères soumises à une réglementation équivalente qui sont à prépondérance immobilière au regard de la taxe de 3% et qui n'ont pas pu bénéficier de l'exonération visée à l'article 990 E 2 a) du code général des impôts.
90.Elles peuvent toutefois en être exonérées, notamment dans les conditions prévues aux d) et e) du 3° de l'article 990 E du code précité.