B.O.I. N° 70 DU 16 JUILLET 2009

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

7 G-7-09  

N° 70 DU 16 JUILLET 2009

INSTRUCTION DU 10 JUILLET 2009

MUTATIONS A TITRE GRATUIT - SUCCESSIONS – DONATIONS
COMMENTAIRES DES ARTICLES 17, 19, 20 ET 21 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2008
(N° 2007-1822 DU 24 DECEMBRE 2007), DES ARTICLES 30, 32, 37 ET 44 DE LA LOI DE FINANCES
RECTIFICATIVE POUR 2007 (N° 2007-1824 DU 25 DECEMBRE 2007) ET DE L'ARTICLE 82 DE LA LOI
DE FINANCES POUR 2009 (N° 2008-1425 DU 27 DECEMBRE 2008)

NOR : ECE L 09 20697 J

Bureau C 2

1. Remarque liminaire  : les articles cités dans la présente instruction sont, sauf indication contraire, ceux du code général des impôts.

CHAPITRE 1 :

DISPOSITIONS COMMUNES AUX DONATIONS ET AUX SUCCESSIONS

Section 1 :

Extension du principe d'actualisation annuelle des abattements

  A. DISPOSITIF ANTERIEUR

2.L'article 9 de la loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (n° 2007-1223 du 21 août 2007), dite « loi TEPA », a instauré le principe d'une actualisation au 1 ^er janvier de chaque année des barèmes et de certains abattements applicables aux transmissions à titre gratuit.

3.Ainsi, les limites des tranches des tarifs prévus à l'article 777 et le montant des abattements prévus à l'article 779 sont, depuis le 1 ^er janvier 2008, actualisés chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu, le résultat obtenu étant arrondi à l'euro le plus proche.

  B. NOUVEAU DISPOSITIF

4.Pour les successions ouvertes et les donations consenties à compter du 1 ^er janvier 2008, l'article 20 de la loi de finances pour 2008 a étendu le principe d'actualisation exposé ci-dessus aux abattements suivants :

- l'abattement général de 1 500 €, prévu au IV de l'article 788, applicable en matière de droits de mutation par décès à défaut d'autres abattements ;

- l'abattement de 30 000 € en faveur des donations consenties aux petits-enfants, prévu à l'article 790 B ;

- l'abattement de 5 000 € en faveur des donations consenties aux arrière-petits-enfants, prévu à l'article 790 D ;

- et l'abattement de 76 000 € en faveur des donations consenties entre époux ou entre partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS), prévu aux articles 790 E et 790 F.

5.Cet article prévoit également l'actualisation, dans les mêmes conditions, du dispositif d'exonération prévu en faveur des dons de sommes d'argent, dans la limite de 30 000 €, consentis en pleine propriété au profit de chacun de ses enfants, petits-enfants, arrière-petits-enfants ou, à défaut d'une telle descendance, au profit de chacun de ses neveux et nièces ou par représentation, à un petit-neveu ou à une petite-nièce (article 790 G) ¹ . En cas de pluralité de petits-neveux ou de petites-nièces venant en représentation de leur auteur, le montant de 30 000 € se divise entre eux.

6.L'instauration de ce principe d'actualisation ne modifie pas les règles fiscales de liquidation des successions et des donations (cf. exemple 4 de l'annexe 3).

7.Enfin, il est précisé que les personnes ayant consenti une donation depuis moins de six ans au 1 ^er janvier peuvent, le 1 ^er janvier de chaque année, sans attendre l'expiration du délai de six ans de rapport fiscal des donations antérieures prévu à l'article 784, consentir en franchise d'impôt une nouvelle donation à un même bénéficiaire à hauteur du complément d'abattement résultant de l'actualisation.

Section 2 :

Extension du champ d'application de l'exonération prévue au 5° de l'article 795

  A. DISPOSITIF ANTERIEUR

8.Le 5° de l'article 795 prévoit que sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit (DMTG) les dons et legs consentis aux associations d'enseignement supérieur reconnues d'utilité publique et aux sociétés d'éducation populaire gratuite reconnues d'utilité publique et subventionnées par l'État.

  B. NOUVEAU DISPOSITIF

9.L'article 37 de la loi de finances rectificative pour 2007 a modifié le champ d'application du 5° de l'article 795 précité, afin d'exonérer également les dons et legs consentis aux fondations universitaires, aux fondations partenariales, aux établissements d'enseignement supérieur reconnus d'utilité publique et aux établissements reconnus d'utilité publique ayant pour objet de soutenir des œuvres d'enseignement scolaire et universitaire régulièrement déclarées.

Cette mesure, qui s'applique aux successions ouvertes et aux donations consenties à compter du 29 décembre 2007, appelle les précisions suivantes s'agissant des fondations universitaires, des fondations partenariales et des établissements d'enseignement supérieur reconnus d'utilité publique.

  1. Fondations universitaires et fondations partenariales

a) Fondations universitaires

10.Conformément à l'article L. 719-12 du code de l'éducation, reproduit en annexe 2, les établissements publics à caractère scientifique, culturel et professionnel (EPCSCP) et les établissements publics de coopération scientifique (EPCS) peuvent créer en leur sein une ou plusieurs fondations universitaires, non dotées de la personnalité morale, résultant de l'affectation irrévocable à l'établissement intéressé de biens, droits ou ressources apportés par un ou plusieurs fondateurs pour la réalisation d'une ou plusieurs œuvres ou activités d'intérêt général et à but non lucratif conformes aux missions du service public de l'enseignement supérieur visées à l'article L. 123-3 ² du même code.

11.Ces fondations universitaires disposent de l'autonomie financière.

12.Sous réserve des dispositions de l'article L. 719-12 précité, les règles relatives aux fondations reconnues d'utilité publique s'appliquent, dans les conditions fixées notamment par la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat, aux fondations universitaires.

13.Les règles générales de fonctionnement des fondations universitaires et, notamment, la composition de leur conseil de gestion, la place au sein de celui-ci du collège des fondateurs, les modalités d'exercice d'un contrôle de l'Etat et les conditions dans lesquelles la dotation peut être affectée à l'activité de la fondation sont fixées par le décret n° 2008-326 du 7 avril 2008 publié au Journal officiel le 8 avril 2008.

b) Fondations partenariales

14.Conformément à l'article L. 719-13 du code de l'éducation, reproduit en annexe 2, les EPCSCP, les établissements publics à caractère scientifique et technologique (EPST) et les EPCS peuvent créer, en vue de la réalisation d'une ou plusieurs œuvres ou activités d'intérêt général conformes aux missions du service public de l'enseignement supérieur visées à l'article L. 123-3 du même code, une ou plusieurs personnes morales à but non lucratif dénommées « fondation partenariale ». Ils peuvent créer cette fondation seuls ou avec toutes personnes morales et physiques, françaises ou étrangères.

15.Sous réserve des dispositions de l'article L. 719-13 précité, les règles relatives aux fondations d'entreprise s'appliquent, dans les conditions fixées notamment par la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat, aux fondations partenariales. L'autorisation administrative prévue à l'article 19-1 de cette même loi est délivrée par le recteur de l'académie dans laquelle chacune de ces fondations partenariales a fixé son siège. Le recteur assure également la publication de cette autorisation.

16.Ces fondations bénéficient de plein droit de toutes les prérogatives reconnues aux fondations universitaires créées en application de l'article L. 719-12 du code de l'éducation (cf. n° 4 ).

17.Contrairement aux fondations universitaires, les fondations partenariales sont dotées de la personnalité morale.

  2. E tablissements d'enseignement supérieur reconnus d'utilité publique

18.Il s'agit des établissements, publics ou privés, qui dispensent effectivement un enseignement supérieur, c'est-à-dire postérieur au baccalauréat, et s'agissant des établissements publics, sans qu'il soit nécessaire que leur tutelle soit exercée par le ministère chargé de l'enseignement supérieur.

19.Pour plus de précisions sur les établissements concernés, il convient de se référer aux n° 67 à 71 de l'instruction relative à la réduction d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre des dons consentis à certains organismes d'intérêt général prévue à l'article 885-0 V bis A, publiée au Bulletin officiel des impôts le 9 juin 2008 sous la référence 7 S-5-08 .

Remarques  :

20.Il est précisé que le champ d'application du 5° de l'article 795 est plus étendu que celui du 2° du même article, en raison de l'absence de condition d'affectation exclusive des ressources à des œuvres scientifiques, culturelles ou artistiques.

Bien entendu, lorsqu'un don ou un legs est éligible à ces deux dispositifs, le contribuable peut choisir indifféremment l'un ou l'autre pour bénéficier de l'exonération de droits de mutation à titre gratuit.

21.Il est rappelé que les dons en numéraire ou de titres de société cotés effectués au profit d'établissements d'enseignement supérieur pris en compte pour la détermination de la réduction d'ISF prévue à l'article 885-0 V bis A précité sont par ailleurs exonérés de droits de mutation à titre gratuit en vertu des dispositions de l'article 757 C ³ .