B.O.I. N° 89 DU 15 OCTOBRE 2010
2. Justification de la durée de détention
44.L'exonération d'impôt sur le revenu est applicable pour autant que le contribuable soit en mesure de justifier du caractère continu de la détention des parts cédées pendant plus de huit ans (1° du II de l'article 150-0 D bis du CGI, auquel renvoie le 1 er alinéa du 1 du I bis de l'article 150-0 A du même code).
45.Cette justification est apportée par la production par le contribuable, sur demande de l'administration, de tout document de nature à établir la durée de détention des parts cédées ainsi que du caractère continu de cette détention.
46.Lorsque les parts de la société de personnes ou du groupement sont détenues par une personne interposée (par exemple une société civile de portefeuille), la société qui agit en tant que personne interposée produit, sur demande de l'administration, tout document de nature à justifier de la durée de détention des parts qu'elle cède et du caractère continu de cette durée de détention.
47.En pratique, la durée de détention des parts cédées, ainsi que son caractère continu, peuvent notamment être justifiés par la production des actes d'acquisition et de cession des parts ou encore des extraits du registre de titres de la société émettrice.
B. MODALITES DE PRISE EN COMPTE DE LA DUREE DE DETENTION EN CAS DE CESSION DE PARTS A DES DATES DIFFERENTES
1. Règles générales
48.La prise en compte de la durée de détention des parts cédées suppose, pour l'application de l'exonération d'impôt sur le revenu, un suivi de la durée de détention des parts cédées. Ainsi, pour une part cédée, le cédant doit être en mesure de justifier sa durée de détention et son prix d'acquisition.
49.Il s'ensuit que le gain net exonéré d'impôt sur le revenu est déterminé de manière différente selon que les parts cédées sont identifiables (ou individualisables) ou fongibles (c'est-à-dire non identifiables ou non individualisables).
a) Les parts cédées sont identifiables (ou individualisables)
50.En cas de cession de parts identifiables ou individualisables 6 (par exemple, titres numérotés ou titres inscrits sur un registre tenu par la société), le gain net de cession est déterminé, pour chaque part cédée, à partir de son prix effectif d'acquisition ou de souscription.
51.Pour l'application de l'exonération d'impôt sur le revenu, la durée de détention est décomptée en tenant compte de la durée de détention effective de chacune des parts cédées.
Ainsi, sous réserve des situations particulières décrites au n° 43 , la durée de détention est décomptée à partir :
- du 1 er janvier 2006 ;
- du 1 er janvier de l'année d'acquisition ou de souscription des parts cédées, lorsqu'elles ont été acquises postérieurement au 1 er janvier 2006.
52. Remarque : lorsque le cédant cède la totalité des parts individualisables qu'il détient dans une société de personnes ou un groupement, il est admis que le gain net de cession puisse être calculé de la même manière que pour les parts fongibles, c'est-à-dire, d'une part, en retenant comme prix d'acquisition la valeur moyenne pondérée, et d'autre part, en répartissant les quantités cédés selon la méthode dite « du premier entré-premier sorti » (cf. infra).
b) Les parts cédées sont fongibles (ou non individualisables)
53.D'une manière générale, en cas de cession d'une ou plusieurs parts appartenant à une série de parts de même nature (parts fongibles) acquises pour des prix différents et à des dates différentes, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination du gain net est la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces parts (3 de l'article 150-0 D du CGI) 7 .
54.Par ailleurs, en cas de cession de parts fongibles entrant dans le champ d'application de l'exonération d'impôt sur le revenu et acquises ou souscrites à des dates différentes, les parts cédées sont celles acquises ou souscrites aux dates les plus anciennes (méthode dite du « premier entré-premier sorti ») appliqué aux seules quantités annuelles (1 er alinéa du 4 du I bis de l'article 150-0 A du CGI).
55.En pratique :
- le gain net total de cession des parts est déterminé par référence à partir de la valeur moyenne pondérée d'acquisition (ou PMP) ;
- les quantités cédées sont ensuite réparties en fonction de leur durée de détention (plus ou moins de huit ans), en retenant le principe selon lequel les parts cédées sont celles réputées acquises ou souscrites aux années les plus anciennes (cf. n° 54 ) ;
- puis le gain net total de cession est ventilé en deux fractions, cette ventilation étant opérée dans les mêmes proportions que celles retenues pour la répartition des quantités cédées :
▪ une fraction du gain net afférente à des parts détenues depuis plus de huit ans (plus-value totalement ou partiellement exonérée d'impôt sur le revenu ou moins-value non imputable totalement ou partiellement sur des plus-values et profits de même nature), déterminée en proportion du nombre de parts cédées détenues depuis plus de huit ans sur le nombre total de parts cédées ;
▪ une fraction du gain net afférente à des parts détenues depuis moins de huit ans (plus-value imposable ou moins-value imputable en totalité), déterminée en proportion du nombre de parts cédées détenues depuis moins de huit ans sur le nombre total de parts cédées.
56. Remarque : pour l'application des dispositions qui précèdent (n° 55 ), la durée de détention des parts cédées est décomptée, sauf situations particulières décrites au n° 43 , soit à partir du 1 er janvier 2006 (lorsqu'elles ont été acquises ou souscrites avant cette date), soit à partir du 1 er janvier de l'année de leur acquisition ou souscription (lorsqu'elles ont été acquises ou souscrites à partir du 1 er janvier 2006).
57. Exemple : un contribuable, associé « passif » d'une société de personnes A, a réalisé les opérations suivantes (étant précisé que les parts de la société A sont fongibles) :
- le 15 mars 2006 : acquisition de 400 parts (prix unitaire d'acquisition : 150 €) ;
- le 25 mai 2009 : acquisition de 500 parts (prix unitaire d'acquisition : 200 €) ;
- le 3 décembre 2010 : acquisition de 100 parts (prix unitaire d'acquisition : 250 €). A la suite de cette acquisition, le prix moyen pondéré d'acquisition unitaire des parts est de 185 € 8 .
Le 17 juillet 2016, il cède 900 parts (prix unitaire de cession : 400 €).
Les conditions prévues au I bis de l'article 150-0 A du CGI (notamment les conditions tenant aux seuils de recettes) sont remplies au jour de la cession.
1 ère étape : détermination du gain net total de cession
Gain net total : 193 500 €, soit 900 parts x (400 € - 185 €).
2 ème étape : répartition des quantités cédées en fonction de leur année de détention
Les 900 parts cédées sont réputées acquises aux dates les plus anciennes. Elles se répartissent donc comme suit :
- 400 parts acquises en 2006 (réputées acquises le 1 er janvier 2006), détenues depuis plus de huit ans et représentant 44,44 % des parts cédées (400 parts / 900 parts cédées) ;
- 500 parts acquises en 2009 (réputées acquises le 1 er janvier 2009), détenues depuis moins de huit ans et représentant 55,56 % des parts cédées (500 parts / 900 parts cédées).
3 ème étape : répartition du gain net total en fonction de la durée de détention des parts cédées
Le gain net total de cession, soit 193 500 €, est ainsi réparti :
- fraction du gain net afférente à des parts détenues depuis plus de huit ans : 85 991 € (soit 193 500 € x 44,44 %) ⇒ cette fraction du gain net total peut être totalement ou partiellement exonérée d'impôt sur le revenu (sous réserve du seuil des recettes revenant à l'associé) ;
- fraction du gain net afférente à des parts détenues depuis moins de huit ans : 107 509 € (soit 193 500 € x 55,56 %) ⇒ cette fraction du gain net total ne bénéficie pas de l'exonération prévue au I bis de l'article 150-0 A du CGI, elle est donc imposable à l'impôt sur le revenu.
2. Modalités particulières de prise en compte des cessions antérieures de parts fongibles
58.En cas de cessions antérieures réalisées à compter du 1 er janvier 2006 de parts de la société de personnes ou du groupement concerné pour lequel le gain net a été déterminé suivant la règle de la valeur moyenne pondérée d'acquisition (parts fongibles), le nombre de parts cédées antérieurement est réputé avoir été prélevé en priorité sur les parts acquises ou souscrites aux dates les plus anciennes (2 ème alinéa du 4 du I bis de l'article 150-0 A du CGI).
Ainsi, les quantités de parts détenues par le cédant au moment de la cession entrant dans le champ d'application du dispositif d'exonération prévu au I bis de l'article 150-0 A du CGI, sont donc celles afférentes aux parts souscrites les plus récentes.
59. Exemple : un contribuable, associé « passif » d'une société de personnes B, a réalisé les opérations suivantes (étant précisé que les parts de la société B sont fongibles) :
- au 1 er janvier 2006, l'associé détenait 2 000 parts de la société B (prix unitaire d'acquisition : 100 €) ;
- le 15 mars 2007 : acquisition de 400 parts (prix unitaire d'acquisition : 150 €) ;
- le 25 mai 2009 : acquisition de 500 parts (prix unitaire d'acquisition : 200 €) ;
- le 7 mars 2010 : cession de 900 parts (prix unitaire de cession : 250 €). A cette date, le prix moyen pondéré d'acquisition était de 124,13 € 9 ⇒ le gain net de cession est de 113 283 €, soit 900 parts x (250 € - 124,13 €) et il est imposable à l'impôt sur le revenu.
En application du 2 ème alinéa du 4 du I bis de l'article 150-0 A du CGI, les 900 parts cédées le 7 mars 2010 sont réputées avoir été prélevées sur les parts acquises aux dates les plus anciennes, soit sur les 2 000 parts acquises en 2006 (solde des parts acquises en 2006 : 1 100).
- le 3 décembre 2010 : acquisition de 200 actions (prix unitaire d'acquisition : 300 €). A la suite de cette acquisition, le PMP est de 140,12 € 10 .
Le 17 juillet 2016, il cède les 2 200 parts qu'il détient (prix unitaire de cession : 400 €).
Les conditions prévues au I bis de l'article 150-0 A du CGI (notamment les conditions tenant aux seuils de recettes) sont remplies au jour de la cession.
1 ère étape : détermination du gain net total de cession
Gain net total : 571 736 €, soit 2 200 parts x (400 € - 140,12 €).
2 ème étape : répartition des quantités cédées en fonction de leur année de détention
Les 2 200 parts cédées sont réputées acquises aux dates les plus anciennes. Elles se répartissent donc comme suit :
- 1 100 parts acquises en 2006 (réputées acquises le 1 er janvier 2006) et 400 parts acquises en 2007 (réputées acquises le 1 er janvier 2007), détenues depuis plus de huit ans et représentant au total 68,18 % des parts cédées (1 500 parts / 2 200 parts cédées) ;
- 500 parts acquises en 2009 (réputées acquises le 1 er janvier 2009) et 200 parts acquises en 2010 (réputées acquises le 1 er janvier 2010), détenues depuis moins de huit ans et représentant 31,82 % des parts cédées (700 parts / 2 200 parts cédées).
3 ème étape : répartition du gain net total en fonction de la durée de détention des parts cédées
Le gain net total de cession (571 736 €) est ainsi réparti :
- fraction du gain net afférente à des parts détenues depuis plus de huit ans : 389 810 € (soit 571 736 € x 68,18 %) ⇒ cette fraction du gain net total est totalement ou partiellement exonérée d'impôt sur le revenu (sous réserve du seuil des recettes revenant à l'associé) ;
- fraction du gain net afférente à des parts détenues depuis moins de huit ans : 181 926 € (soit 571 736 € x 31,82 %) ⇒ cette fraction du gain net total ne bénéficie pas de l'exonération prévue au I bis de l'article 150-0 A du CGI, elle est donc imposable à l'impôt sur le revenu.