B.O.I. N° 89 DU 15 OCTOBRE 2010
Section 2 :
Cessions concernées
16. Remarque liminaire : il est tenu compte des cessions entrant dans le champ d'application du dispositif d'exonération prévu au I bis de l'article 150-0 A du CGI pour la détermination du seuil annuel de cessions prévu au 1 du I de l'article 150-0 A du CGI.
A. NATURE DES CESSIONS CONCERNEES
17.L'exonération d'impôt sur le revenu s'applique aux cessions à titre onéreux de parts de sociétés de personnes ou de groupements dont les résultats sont imposés à l'impôt sur le revenu et de droits démembrés portant sur ces parts (1 er alinéa du 1 du I bis de l'article 150-0 A du CGI) :
- réalisées directement par le contribuable (détention des parts ou droits en direct) ;
- ou réalisées indirectement par personne interposée (par exemple, cession de parts ou droits d'une société de personnes par l'intermédiaire d'une société civile de portefeuille) 3 .
B. CONDITIONS TENANT AUX SOCIETES OU GROUPEMENTS DONT LES PARTS OU DROITS SONT CEDES
18.L'exonération d'impôt sur le revenu, prévue au I bis de l'article 150-0 A du CGI, s'applique aux cessions de parts 4 de sociétés ou de groupements (1 er alinéa du 1 du I bis de l'article 150-0 A du CGI) :
- dont les résultats sont imposés dans les conditions des articles 8 à 8 quinquies du CGI ;
- qui exercent une activité autre que la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier ;
- et dont le siège social est établi dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.
1. Les résultats de la société de personnes ou du groupement sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom des associés
19.Sont concernées par le dispositif d'exonération d'impôt sur le revenu les cessions de parts de sociétés ou de groupements dont les résultats sont déterminés au niveau de la société ou du groupement, mais imposés au nom de l'associé (à l'impôt sur le revenu lorsqu'il s'agit d'une personne physique), à raison de la part des résultats sociaux correspondant à ses droits dans la société.
20.Il s'agit notamment, lorsqu'elles n'ont pas opté pour l'impôt sur les sociétés, des cessions de parts des sociétés ou groupements suivants, qui sont imposées dans les conditions prévues aux articles 150-0 A et suivants du CGI :
- sociétés en nom collectif (SNC) ;
- sociétés en commandite simple (SCS), pour les associés commandités ;
- sociétés civiles ;
- sociétés en participation (ou sociétés créées de fait), pour les associés indéfiniment responsables et dont les noms et adresses ont été communiqués à l'administration ;
- sociétés à responsabilité limitée (SARL) ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (SARL de famille ou SARL visées à l'article 239 bis AB) ;
- entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) ;
- exploitation agricole à responsabilité limitée (EARL).
21.Sont également concernées par le dispositif, les cessions de parts ou droits d'entités étrangères qui peuvent être assimilées à des sociétés de personnes ou groupements dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu dans les conditions de l'article 8 du CGI. Tel est notamment le cas des entités, dotées ou non de la personnalité morale, dont les associés sont responsables de manière illimitée des dettes de celle-ci.
2. La société de personnes ou le groupement exerce une activité opérationnelle
22.La société ou le groupement dont les parts sont cédées doit exercer une activité autre que la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier.
23.La société doit donc exercer une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole (activité opérationnelle).
24.Ainsi, ne bénéficient pas de l'exonération les cessions de parts de sociétés de personnes exerçant une activité civile de gestion de leur propre patrimoine :
- mobilier (notamment les sociétés civiles de gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières ou de droits sociaux, y compris lorsque l'actif de cette société est exclusivement composé de titres de sociétés opérationnelles) ;
- ou immobilier (notamment les sociétés immobilières ayant pour activité la location d'immeubles).
25. Remarque : les activités commerciales doivent normalement s'entendre de celles qui revêtent ce caractère en droit privé. Il y a également lieu de prendre en considération les activités qui sont regardées comme telles au sens du droit fiscal, notamment les activités visées à l'article 35 du CGI, sauf lorsque ces activités consistent en la gestion du propre patrimoine mobilier ou immobilier de la société. Toutefois, il est admis que ces dernières activités puissent être exercées accessoirement par la société concernée, dès lors que son activité principale est une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole.
3. La société de personnes ou le groupement a son siège social dans un Etat de l'EEE
26.La société de personnes ou le groupement dont les parts sont cédées a son siège social :
- en France ;
- ou hors de France, dans un Etat membre de l'union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.
27. Remarques :
- le Liechtenstein et la France ayant signé le 22 septembre 2009 un accord d'échange de renseignements en matière fiscale dont l'approbation a été autorisée par la loi n° 2010-848 du 23 juillet 2010, les cessions réalisées à partir du 1 er janvier 2014 de parts ou droits de sociétés de personnes ou groupements ayant leur siège au Liechtenstein bénéficient du dispositif d'exonération d'impôt sur le revenu, pour autant que cet accord soit entré en vigueur à la date précitée du 1 er janvier 2014 ;
- sont exclues du dispositif d'exonération d'impôt sur le revenu les cessions de parts ou droits de sociétés de personnes ou groupements ayant leur siège social dans des Etats ou territoires non parties à l'accord sur l'EEE (notamment Suisse, Iles anglo-normandes,…).
Section 3 :
Gains nets et autres produits de cession concernés
28.L'exonération d'impôt sur le revenu, prévue au I bis de l'article 150-0 A du CGI, est applicable :
- aux gains nets de cession de parts de sociétés de personnes ou de groupements définis ci-dessus (cf. n° 18 à 27 ) ;
- aux compléments de prix perçus en exécution d'une clause d'indexation.
A. APPLICATION DE L'EXONERATION AUX GAINS NETS DE CESSION
29.L'exonération d'impôt sur le revenu s'applique, sous réserve du respect des conditions prévues au I bis de l'article 150-0 A du CGI, non seulement aux plus-values réalisées lors de la cession des parts de sociétés de personnes ou de groupements, mais également aux moins-values réalisées lors des mêmes cessions.
Ainsi, pour le calcul de l'impôt sur le revenu :
- les plus-values réalisées lors de la cession de parts peuvent être totalement ou partiellement exonérées ;
- les moins-values réalisées sur ces mêmes parts ne sont pas imputables ou sont partiellement imputables sur des plus-values et profits de même nature réalisés au cours de la même année ou au cours des dix années suivantes.
30. Exemples :
1) lors de la cession, le 12 avril 2014, des parts d'une société de personnes qu'il détient depuis plus de huit ans, un contribuable, « associé passif » de cette société, a réalisé une plus-value de 100 000 €. En application des dispositions du I bis de l'article 150-0 A du CGI et des conditions tenant aux seuils de recettes, la plus-value réalisée par le contribuable bénéficie d'une exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 70 %. La plus-value imposable à l'impôt sur le revenu est donc égale à 30 000 €, soit 100 000 € - (70 % x 100 000 €).
2) lors de la cession, le 10 septembre 2015, des parts d'une société de personnes qu'il détient depuis plus de huit ans, un contribuable, « associé passif » de cette société, a réalisé une moins-value de 80 000 €. En application des dispositions du I bis de l'article 150-0 A du CGI et des conditions tenant aux seuils de recettes, la moins-value réalisée par le contribuable n'est pas imputable à hauteur de 20 %. Pour le calcul de l'impôt sur le revenu, la moins-value imputable sur les plus-values et profits de même nature réalisés au cours de l'année 2015 ou au cours des dix années suivantes est égale à 64 000 €, soit 80 000 € - (20 % x 80 000 €).
31.Il est toutefois admis que les moins-values de parts de sociétés de personnes ou groupements constatées dans les conditions des 12 et 13 de l'article 150-0 D du CGI, à la suite d'une procédure collective, soient imputables pour leur montant total, et cela même si l'ensemble des conditions d'application du dispositif prévu au I bis de l'article 150-0 A du CGI sont remplies.
32. Remarque : l'exonération ou la non-imputation (totale ou partielle) est appliquée sur chacun des gains nets de cession (plus-values ou moins-values) réalisés au cours de l'année par chacune des personnes composant le foyer fiscal.
B. APPLICATION DE L'EXONERATION AUX COMPLEMENTS DE PRIX RECUS EN EXECUTION D'UNE CLAUSE D'INDEXATION
33.L'exonération (totale ou partielle) d'impôt sur le revenu s'applique également au complément de prix mentionné au 2 du I de l'article 150-0 A du CGI, à savoir le complément de prix reçu par le cédant en exécution d'une clause d'indexation (ou clause d'« earn-out ») en relation directe avec l'activité de la société dont les parts sont l'objet du contrat de cession 5 .
34.Lorsque le gain net (plus-value ou moins-value) réalisé lors de la cession à laquelle se rapporte le complément de prix a été totalement ou partiellement exonéré d'impôt sur le revenu (en cas de plus-value) ou n'a pas été totalement ou partiellement imputé (en cas de moins-value) en application des dispositions du I bis de l'article 150-0 A du CGI, l'exonération d'impôt sur le revenu (ou la non-imputation) est applicable, dans les mêmes proportions, au complément perçu par le cédant en exécution d'une clause d'indexation afférent à la cession concernée (3 du I bis de l'article 150-0 A du CGI).
35. Exemple : un contribuable, associé « passif » d'une société de personnes cède, en octobre 2014, les parts de cette société qu'il détient depuis plus de huit ans et réalise à cette occasion une plus-value de 60 000 €. En application des dispositions du I bis de l'article 150-0 A du CGI, cette plus-value est totalement exonérée d'impôt sur le revenu.
Le contrat de cession prévoit, outre le versement du prix de cession en 2014 (partie fixe du prix de cession), le versement en 2016 d'un complément de prix indexé sur les bénéfices de la société. Ainsi, en 2016, le contribuable reçoit en exécution de cette clause d'indexation un complément de prix d'un montant de 20 000 €.
Au titre de l'imposition des revenus de 2014, la plus-value de 60 000 € réalisée par le contribuable est totalement exonérée d'impôt sur le revenu.
Au titre de l'imposition des revenus de 2016, il en est de même pour le complément de prix de 20 000 €.
TITRE 2 :
CONDITIONS D'APPLICATION DE L'EXONERATION
36.L'exonération d'impôt sur le revenu, prévue au I bis de l'article 150-0 A du CGI, s'applique sous réserve du respect des conditions suivantes :
- les parts cédées doivent avoir été détenues de manière continue pendant plus de huit ans (section 1) ;
- les recettes de la société dont les parts sont cédées, ainsi que celles revenant à l'associé « passif » cédant, n'excèdent pas certaines limites variables selon l'activité exercée (section 2).
Section 1 :
Condition tenant à la durée de détention des parts cédées
A. PRINCIPES
37.L'exonération d'impôt sur le revenu de la plus-value ou la non-imputation de la moins-value s'applique aux cessions de parts de sociétés de personnes ou de groupements détenues de manière continue depuis plus de huit ans (1 er alinéa du 1 du I bis de l'article 150-0 A du CGI).
1. Décompte de la durée de détention
38.Pour l'application du dispositif d'exonération, la durée de détention est décomptée selon les mêmes modalités que celles applicables pour l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D bis du CGI, auxquelles il convient donc de se reporter (cf. n° 57 à 63 du BOI 5 C-1-07 ).
a) Règles générales de décompte de la durée de détention
39.Ainsi, sauf situations particulières (cf. n° 43 ), la durée de détention est décomptée comme suit.
Début du délai de détention :
40.La durée de détention est décomptée (1 er alinéa et 6° du V de l'article 150-0 D bis du CGI, auxquels renvoie le 5 du I bis de l'article 150-0 A du CGI) :
- à partir du 1 er janvier de l'année d'acquisition (à titre onéreux ou à titre gratuit) ou de souscription des parts (même si les souscriptions sont libérées ultérieurement), lorsque les parts ont été acquises ou souscrites à compter du 1 er janvier 2006 ;
- à partir du 1 er janvier 2006, lorsque les parts ont été acquises ou souscrites avant cette date.
41. Remarques : lorsque, préalablement à la cession, la société ou le groupement dont les parts sont cédées a renoncé à l'option pour l'impôt sur les sociétés prévue au 3° de l'article 8 du CGI (« SARL de famille »), la durée de détention des parts cédées est décomptée sans tenir compte du changement de régime fiscal de la société.
Il en est de même lorsque les titres ou droits cédés sont ceux d'une société de capitaux (SA, SARL, SAS) ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 239 bis AB du CGI. Dans cette situation, la cession doit toutefois intervenir pendant la période au cours de laquelle les résultats de la société sont soumis à l'impôt sur le revenu dans les conditions du 6° de l'article 8 du CGI.
Fin du délai de détention :
42.La date qui constitue le terme du délai de détention est celle du fait générateur de l'imposition, c'est-à-dire la date du transfert à titre onéreux de la propriété des parts. D'une manière générale, il s'agit de la date de conclusion de la vente contenue dans l'acte de cession, en cas de cession de parts de gré à gré. En cas de vente sous condition suspensive ou comportant un transfert de propriété différé, la date à prendre en compte s'entend du jour du transfert de propriété des parts.
b) Situations particulières de décompte de la durée de détention
43.Dans certaines situations particulières (cf. annexe 1), le point de départ du délai de détention n'est pas le 1 er janvier de l'année d'acquisition ou de souscription des parts cédées mais :
- la date mentionnée dans le tableau figurant en annexe 1, pour la situation particulière concernée ;
- ou le 1 er janvier 2006, si cette date est postérieure à celle mentionnée dans ledit tableau