B.O.I. N° 34 du 21 FEVRIER 2005

INTRODUCTION

1.La loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites (« loi Fillon »), dont l'objet principal est la consolidation des régimes de retraite par répartition, offre aux termes de son article 107 à toute personne la possibilité de se constituer, à titre facultatif et individuel, dans le cadre de son activité professionnelle ou à titre privé, une épargne en vue de la retraite dans des conditions de sécurité financière et d'égalité devant l'impôt.

A cet effet, la loi précitée crée deux dispositifs d'épargne dédiés à la constitution d'un complément de retraite : l'article 108 institue un produit individuel d'épargne retraite, le plan d'épargne retraite populaire (« PERP »), tandis que l'article 109 institue un produit d'épargne retraite d'entreprise, le plan d'épargne pour la retraite collectif (« PERCO ») qui, se substituant au plan partenarial d'épargne salariale volontaire (PP ESV), s'inscrit dans le cadre de l'épargne salariale.

En outre, sans à proprement parler mettre en place un troisième dispositif ad hoc d'épargne retraite, l'article 111 offre, sous certaines conditions, aux salariés bénéficiant dans leur entreprise d'un régime obligatoire de retraite supplémentaire régi par l'article 83 du CGI d'y effectuer à titre individuel et facultatif des versements supplémentaires. Par commodité, ce dispositif est dénommé « plan d'épargne retraite d'entreprise » (PERE).

Le PERP et le PERE permettent la constitution d'un revenu viager de remplacement versé à partir de l'âge de la retraite et imposable à l'impôt sur le revenu selon les règles applicables aux pensions et rentes viagères à titre gratuit. Le PERCO permet également la constitution d'une épargne retraite payable à l'âge de la retraite sous forme de rente viagère acquise à titre onéreux, soumise à l'impôt sur le revenu comme tel, ou, si l'accord collectif établissant le plan le prévoit, au choix des participants, sous forme de capital.

2.Afin d'encourager la constitution de cette épargne retraite, l'article 111 de la loi du 21 août 2003 précitée institue un avantage fiscal, codifié à l'article 163 quatervicies du code général des impôts, sous la forme d'une déduction du revenu net global des cotisations versées au PERP, au PERE ainsi qu'aux régimes de retraite PREFON, COREM et C.G.O.S.

Dans un souci d'équité, cette déduction s'effectue pour chaque membre du foyer fiscal sous un plafond qui, exprimé en proportion de ses revenus d'activité professionnelle, tient compte des cotisations ou primes versées aux régimes professionnels d'épargne retraite (régimes dits « article 83 » pour les salariés et régimes « Madelin » et « Madelin agricole » pour les non-salariés) ainsi que, le cas échéant, de l'abondement de l'entreprise au PERCO.

3.Cet encouragement fiscal à l'épargne retraite s'accompagne, comme pour l'assiette des cotisations de sécurité sociale, d'une simplification et d'une clarification des règles de déduction des revenus professionnels des cotisations de retraite et de prévoyance qui se traduit, en lieu et place du plafond global de « 19 % de 8 P » ¹ en vigueur jusqu'à l'imposition des revenus de 2003, par :

- la déduction sans limite des cotisations versées aux régimes légalement obligatoires de retraite de base ² et complémentaire, notamment ARRCO et AGIRC pour les salariés du secteur privé, qui permet d'assurer un traitement fiscal homogène des régimes légaux de retraite par répartition ;

- la mise sous plafonds spécifiques, d'une part des cotisations versées aux régimes professionnels de retraite supplémentaire, obligatoires (« art. 83 ») ou facultatifs (« Madelin » ou « Madelin agricole »), plafonds qui englobent l'abondement éventuel de l'entreprise au PERCO, et d'autre part des cotisations versées au titre de la prévoyance, qui participe d'une logique différente de celle de la retraite.

Toutefois, pour permettre l'adaptation, le cas échéant, des régimes en place ou des contrats conclus avant le 25 septembre 2003 aux nouveaux plafonds de déduction, des mesures transitoires applicables jusqu'à l'imposition des revenus de 2008 permettent de déduire les cotisations correspondantes sur la base des règles de déduction en vigueur jusqu'à l'imposition des revenus de 2003 (cf. n° 62 et 69 ).

Pour plus de détails sur les règles de déduction des revenus professionnels des cotisations et primes versées au titre de la protection sociale et de l'épargne retraite, il conviendra de se reporter aux instructions à paraître au bulletin officiel des impôts (BOI) dans la division F de la série 5 FP en ce qui concerne les salariés et dans la division F de la série 4 FE et les divisions E et G de la série 5 FP en ce qui concerne les non-salariés.

4.L'article 82 de la loi de finances pour 2004 (n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) fixe le montant des différentes limites de déduction des cotisations de retraite, au niveau du revenu global en modifiant l'article 163 quatervicies du CGI, et au niveau des revenus catégoriels en modifiant les articles 83, 154 bis et 154 bis-0 A du même code ³ . Cet article fixe également les limites de déduction des revenus catégoriels des cotisations versées au titre notamment de la prévoyance.

Le décret n° 2004-1546 du 30 décembre 2004 (Journal officiel du 1 ^er janvier 2005, pages 134 et 135) pris en application de l'article 111 de la loi du 21 août 2003 portant réforme des retraites précise notamment les conditions et modalités de déduction des cotisations d'épargne retraite versées dans le cadre professionnel ou du PERP* ainsi que les obligations déclaratives qui incombent à ce titre tant aux employeurs qu'aux organismes gestionnaires.

5.La présente instruction commente le dispositif de déduction du revenu net global des cotisations d'épargne retraite prévu par l'article 163 quatervicies du CGI. Les modifications apportées par la loi portant réforme des retraites précitée et la loi de finances pour 2004 aux limites de déduction des revenus professionnels des cotisations de retraite et de prévoyance (articles 83, 154 bis, 154 bis-0 A) son t commentées dans des instructions à paraître (cf. n° 3 ).

TITRE 1 : LE RÉGIME JURIDIQUE DU PERP

6.L'article 107 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites reconnaît à toute personne le droit de bénéficier, en complément des régimes de retraite obligatoires par répartition, à titre privé ou dans le cadre de son activité professionnelle, d'un ou plusieurs produits d'épargne réservés à la retraite, dans des conditions de sécurité financière et d'égalité devant l'impôt.

Au nombre de ces produits figure le plan d'épargne retraite populaire (PERP) ⁴ , créé par l'article 108 de cette loi et dont les conditions et modalités de fonctionnement sont précisées par le décret n° 2004-342 du 21 avril 2004 (Journal officiel du 22 avril 2004, pages 7331 et suivantes) et par un arrêté du 22 avril 2004 (Journal officiel du 23 avril 2004, pages 7406 à 7408).

Le PERP a pour objet l'acquisition et la jouissance de droits viagers personnels payables à l'adhérent sous la forme d'une rente viagère à compter de la date de liquidation de sa pension au titre d'un régime obligatoire d'assurance vieillesse ou à compter de l'âge fixé en application de l'article L. 351-1 du code de la sécurité sociale et mentionné à l'article R. 351-2 du même code, soit à l'âge de soixante ans.

  A. LES CONDITIONS DE CONSTITUTION ET DE VERSEMENT DES DROITS VIAGERS

7.L'adhésion à un PERP s'effectue sans autre condition d'âge que la condition d'âge limite prévue pour le dénouement du PERP et le versement des droits viagers correspondants (cf. n° 9 ).

8.Les droits viagers acquis dans le cadre d'un PERP sont personnels et chacun des membres du foyer fiscal peut souscrire un ou plusieurs plans.

9.Le versement de la rente viagère s'effectue à une date fixée contractuellement, qui est au plus tôt :

- l'âge minimum prévu à l'article R. 351-2 du code de la sécurité sociale pour la liquidation des droits à pension de vieillesse dans le cadre du régime général de sécurité sociale, soit soixante ans ;

- ou, si elle est antérieure au soixantième anniversaire de l'adhérent, la date à laquelle celui-ci procède à la liquidation effective de ses droits à pension dans un régime obligatoire d'assurance vieillesse.

Le PERP ⁵ a pour objet la constitution d'un revenu, servi sous forme de rente viagère, complémentaire aux prestations des régimes obligatoires de retraite par répartition. Par suite, cette rente devrait en principe être liquidée, si ce n'est à la date de liquidation par l'adhérent de ses droits à pension dans un régime obligatoire d'assurance vieillesse ou, à défaut, à l'âge légal de la retraite, à une date qui en est proche.

A titre de règle pratique, il sera admis que le versement de la rente viagère au dénouement du PERP et, par conséquent, la cessation du versement des cotisations ou primes déductibles, soient reportés au plus tard jusqu'à l'âge correspondant à l'espérance de vie de l'adhérent déterminée par les tables de génération prévues à l'article A. 335-1 du code des assurances, diminuée de quinze ans. La date limite du dénouement s'apprécie à la date de conclusion du contrat d'adhésion au PERP ou de tout avenant à ce contrat.

Exemple  : un homme âgé de 52 ans qui adhère à un PERP en 2004, dont l'espérance de vie s'établit alors à l'âge de 88 ans, devra liquider son plan au plus tard à la date de son 73 ^ème anniversaire en l'absence d'avenant au contrat.

10.Lorsque le montant de la rente viagère servie au dénouement du PERP n'excède pas 72 € ⁶ , l'assureur peut, en application des articles L. 160-5 et A. 160-2 à A. 160-4 du code des assurances, procéder à son rachat. La liquidation des droits de l'adhérent s'effectue alors sous la forme d'un versement unique en capital.

11.Conformément à l'article 25 du décret n° 2004-342 du 21 avril 2004 déjà cité, le PERP ne peut, sous réserve du cas des rentes de faible montant (cf. n° 10 ) et des cas de force majeure expressément et limitativement prévus par le code des assurances (cf. n° 24 ) faire l'objet d'un rachat, même partiel. Hors les cas précités, aucune sortie en capital n'est donc autorisée.

Aussi, le dénouement du PERP sous forme de rentes dites « variables » ou « par paliers » qui auraient pour effet soit de liquider une fraction significative des droits viagers sur une très courte période, soit au contraire de différer cette liquidation à une date très tardive, en sorte qu'il pourrait s'analyser en une sortie partielle en capital, serait susceptible d'entacher le plan d'irrégularité.

12.Enfin, dans le cadre des garanties complémentaires que le PERP peut comporter, le décès ou l'invalidité de l'adhérent peut entraîner le service d'une rente d'invalidité, de réversion ou d'éducation (voir n° 18 et 19 ).

  B. LE PERP EST UN CONTRAT D'ASSURANCE SOUSCRIT PAR UN GROUPEMENT D'ÉPARGNE RETRAITE POPULAIRE (GERP)

13.Le PERP est un contrat d'assurance souscrit auprès d'une entreprise relevant du code des assurances, d'une institution de prévoyance régie par le titre III du livre IX du code de la sécurité sociale ou le livre VII du code rural ou encore d'un organisme mutualiste relevant du livre II du code de la mutualité, par un groupement d'épargne retraite populaire (« GERP ») en vue de l'adhésion de ses membres.

14.L'ensemble des conditions de constitution, de fonctionnement et de contrôle du GERP et du comité de surveillance sont fixées par l'article 108 de la loi du 21 août 2003 portant réforme des retraites ainsi que par le décret n° 2004-342 du 21 avril 2004 et l'arrêté du 22 avril relatifs au PERP.

La constitution d'une épargne en vue de la retraite dans le cadre d'un PERP résulte de l'adhésion d'une personne physique à un GERP et de sa participation à un PERP souscrit par le GERP, qui doit lui-même compter au moins cent membres ayant déclaré leur intention d'adhérer à un tel plan, auprès d'une entreprise d'assurance, d'une institution de prévoyance ou d'un organisme mutualiste.

15.Le GERP est une association à but non lucratif constituée conformément à la loi du 1 ^er juillet 1901 relative au contrat d'association ou à la loi du 1er juin 1924 mettant en vigueur la législation civile française dans les départements du Bas-Rhin, du Haut-Rhin et de la Moselle dont l'objet est la représentation des intérêts des participants d'un ou de plusieurs PERP.

Les statuts du GERP sont déposés auprès de la Commission de contrôle des assurances, des mutuelles et des institutions de prévoyance (CCAMIP) et sont inscrits sur un registre tenu par cette dernière.

Il est institué pour chaque PERP un comité de surveillance chargé de veiller à la bonne exécution du contrat par l'organisme d'assurance et à la représentation des intérêts des participants.

A cet égard, il est précisé que les participants du PERP en sont les adhérents et, en cas de décès, les éventuels bénéficiaires des garanties complémentaires (cf. n° 19 ).