B.O.I. N° 87 DU 14 OCTOBRE 2009
CHAPITRE 3.
CONDITION TENANT AU MODE DE DETENTION DES IMMEUBLES
23.Le premier alinéa du II de l'article 156 bis du CGI prévoit que le bénéfice des dispositions de l'article 156 propres aux immeubles historiques ou assimilés n'est pas ouvert aux immeubles détenus 3 par des sociétés civiles non soumises à l'impôt sur les sociétés.
Le second alinéa du même II de l'article 156 bis du CGI prévoit toutefois deux exceptions à ce principe : lorsque la société civile non soumise à l'impôt sur les sociétés obtient un agrément délivré par le ministre chargé du budget après avis du ministre chargé de la culture ou que ses associés sont membres d'une même famille.
Section 1 :
Principe de détention directe des immeubles
24. Exclusion des immeubles historiques ou assimilés détenus par l'intermédiaire d'une société civile non soumise à l'impôt sur les sociétés . Lorsque l'immeuble historique ou assimilé est détenu par une société civile non soumise à l'impôt sur les sociétés, les associés de cette société ne peuvent pas, en principe, bénéficier du régime dérogatoire de déduction des charges afférentes à ces immeubles.
Section 2 :
Exceptions à la détention directe des immeubles
1. Obtention d'un agrément délivré par le ministre chargé du budget après avis du ministre chargé de la culture
25. Obtention d'un agrément . Les associés de sociétés civiles non familiales (pour les sociétés familiales, voir n° 29 . et suivants ) non soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent bénéficier du régime spécial à la condition que la société propriétaire de l'immeuble obtienne, pour l'immeuble concerné, un agrément délivré par le ministre chargé du budget après avis du ministre chargé de la culture.
Cette exception a pour but de ne pas exclure du régime spécial les monuments historiques qui sont détenus, en pleine propriété ou non, par une SCI dont les associés ne sont pas membres de la même famille lorsque, au vu de l'importance des charges relatives à leur entretien, la propriété individuelle ne permet pas d'assurer la conservation de ces immeubles et à condition que leur intérêt patrimonial justifie également ce mode de détention.
26. Immeubles susceptibles d'être agréés . Aux termes du II du second alinéa de l'article 156 bis du CGI, l'agrément peut être délivré sous réserve que le recours à un tel mode de détention soit justifié par l'intérêt patrimonial du monument et l'importance des charges relatives à son entretien. Ces deux critères, qui sont cumulatifs, sont appréciés au cas par cas, à partir de l'examen des situations de fait.
Il est précisé que les charges relatives à l'entretien du monument s'entendent des travaux de strict entretien ainsi que des travaux de réparation nécessaires au maintien de l'immeuble en bon état de conservation.
La condition relative à l'intérêt patrimonial du monument peut notamment être justifiée par la production d'un projet de restauration de l'immeuble concerné.
Cela étant, dans tous les cas, l'agrément du ministre du budget n'emporte pas agrément des travaux qui seront réalisés. En d'autres termes, si les travaux réalisés après la délivrance de l'agrément portent atteinte à l'intérêt patrimonial du monument, l'agrément peut être retiré.
S'agissant de l'importance des charges concernant l'immeuble détenu en SCI et pouvant justifier l'octroi de l'agrément, elle doit être comparée avec celle des charges relatives à d'autres immeubles protégés, et non avec celle des charges d'entretien d'un immeuble ordinaire.
27. Procédure d'agrément . La demande d'agrément doit être déposée par le représentant légal de la SCI auprès de la direction départementale des finances publiques du lieu de situation de l'immeuble avant le 31 décembre de la première année au titre de laquelle la déduction est pratiquée. Les pièces à fournir à l'appui de la demande sont :
- les derniers statuts et un extrait K-bis de la SCI ;
- l'acte d'acquisition de l'immeuble ;
- selon le cas, la copie de la décision de classement ou d'inscription au titre des monuments historiques, la copie de l'agrément délivré par le ministre du budget ou le justificatif relatif à l'attribution du label délivré par la Fondation du patrimoine ;
- la liste et le montant des charges relatives à l'entretien de l'immeuble supportées par le ou les propriétaires de l'immeuble au cours des trois dernières années (montant des travaux réalisés, montant de la prime d'assurance, etc).
Le service instructeur de la direction départementale des finances publiques statue sur la demande d'agrément après avis du ministère chargé de la culture. L'avis du ministère chargé de la culture est délivré par le préfet de région, sous l'autorité duquel se trouve la direction régionale des affaires culturelles (DRAC), du lieu de situation de l'immeuble. Cet avis est transmis par le préfet de région au service instructeur précité dans les quatre mois de sa propre saisine par ce service.
28. Engagement de conservation des parts de la société . Pour bénéficier de l'exception à la condition de détention directe, les associés doivent prendre l'engagement de conserver la propriété de leurs parts pendant une période d'au moins quinze années à compter de leur acquisition (voir n° 11 .).
La cession de parts de la société ou de droits relatifs à ces parts au cours de la période de quinze années constitue une rupture de l'engagement de conservation, et la majoration de la base d'imposition prévue au premier alinéa du III de l'article 156 bis du CGI est applicable (voir n° 16 .)
2. Détention par l'intermédiaire d'une société civile dont les associés sont membres d'une même famille
29.Les associés de sociétés civiles non soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent bénéficier du régime spécial à la condition qu'ils soient membres d'une même famille et qu'ils prennent l'engagement de conserver la propriété de leurs parts pendant une période d'au moins quinze années à compter de leur acquisition.
En d'autres termes, les SCI dites « familiales » ne sont pas soumises, quelle que soit la date à laquelle la société est créée, à l'obligation d'obtenir un agrément pour permettre à leurs associés de bénéficier, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, du régime dérogatoire de déduction des charges afférentes aux immeubles historiques ou assimilés.
30. Définition de la notion de « membres d'une même famille » . Peuvent bénéficier de l'exception à la condition de détention directe, les biens détenus par des personnes parentes en ligne directe (enfants, petits-enfants, parents, grands-parents, etc.) ou entre frères et sœurs, leurs conjoints et les enfants de ces différentes personnes, sans limitation du degré de parenté sous réserve que celui-ci soit réel et puisse être justifié par les contribuables concernés.
En particulier, bénéficient du régime spécial les immeubles détenus par des SCI de famille dont les associés appartiennent à plusieurs générations, sans limitation du nombre de générations ainsi associées.
31. Engagement de conservation des parts de la société . Pour bénéficier de l'exception à la condition de détention directe, les associés doivent prendre l'engagement de conserver la propriété de leurs parts pendant une période d'au moins quinze années à compter de leur acquisition.
L'apport en société constitue une cession à titre onéreux. Cela étant, pour l'application de la condition tenant à la conservation des immeubles historiques et assimilés, la constitution d'une SCI entre membres de la même famille au cours de la période d'engagement de conservation de l'immeuble n'a pas pour conséquence de rouvrir une nouvelle période d'engagement de conservation, sous réserve que les associés aient été propriétaires (indivisaires ou titulaires de droits démembrés) de l'immeuble avant la constitution de la société. Les associés ne remplissant pas cette condition à la date de constitution de la société prennent l'engagement de conserver leurs parts pendant au moins quinze années à compter de l'acquisition de celles-ci.
La dernière phrase du deuxième alinéa du II de l'article 156 bis du CGI précise que l'engagement de conservation des associés d'une société constituée entre membres d'une même famille n'est pas rompu lorsque les parts sont cédées à un membre de cette famille qui reprend à son compte l'engagement précédemment souscrit pour sa durée restant à courir.
En d'autres termes, la cession de parts entre membres de la même famille ne donnera pas lieu à l'application de la majoration de la base imposable pour non-respect de l'engagement de conservation, sous réserve de la reprise de l'engagement de conservation pour la durée restant à courir.
En revanche, la cession, après le 1 er janvier 2009, de parts d'une société à une personne qui n'est pas un membre de la famille a pour conséquence, lorsque l'immeuble a été acquis par cette société après le 1 er janvier 2009, la nécessité de demander un agrément pour continuer à bénéficier du régime dérogatoire.
En d'autres termes, l'avantage fiscal dont ont bénéficié les associés d'une SCI de famille n'est pas remis en cause lorsque ces associés conservent leurs parts pendant la période d'engagement. Ainsi, en cas de cession après le 1 er janvier 2009 de parts de la société à une personne qui n'est pas un membre de la famille :
- l'avantage fiscal précédemment obtenu par l'associé qui cède ses parts est remis en cause si cette cession intervient avant l'expiration de la période d'engagement (voir toutefois n° 21 . et n° 22 .) ;
- l'avantage fiscal précédemment obtenu par les autres associés n'est pas remis en cause ;
- la société doit faire l'objet d'un agrément en vue de permettre à l'ensemble des associés de bénéficier du régime dérogatoire pour les dépenses intervenues à compter de cette cession.
Exemple . Soit un immeuble classé acquis en 2005 par un contribuable et qui, à la suite du décès de ce dernier en 2009, revient à ses deux enfants. Ceux-ci s'engagent à conserver le bien jusqu'à l'expiration d'une période de quinze ans décomptée à partir de l'acquisition de ce bien par leur parent et choisissent de le détenir par l'intermédiaire d'une société civile immobilière constituée en 2009 et dont ils sont les seuls associés.
En 2010, l'un des enfants cède ses parts de la société à l'autre. Cette cession n'a pas pour conséquence l'application de la majoration de la base d'imposition prévue en cas de non-respect de l'engagement de conservation de l'immeuble, dès lors que l'acquéreur s'engage à conserver ces parts, comme celles dont il est déjà propriétaire, jusqu'en 2020.
En revanche, si la cession de parts s'effectue au profit d'une personne qui n'est pas un membre de la famille, la SCI doit obtenir un agrément pour que l'ensemble des associés puisse bénéficier du régime spécial dérogatoire pour les dépenses intervenues à compter de cette cession.
3. Cas particulier des immeubles détenus par une indivision familiale
32. Rappel du principe . Lorsque l'immeuble est détenu en indivision, que cette indivision soit ou non constituée entre membres d'une même famille, chaque indivisaire doit conserver sa quote-part indivise pendant une durée minimale de quinze ans. A défaut, le revenu global ou le revenu foncier net de l'année et des deux années suivantes est majoré du tiers du montant des charges indûment imputées (voir n° 16 .).
33. Cas particulier des indivisions familiales . Lorsque l'indivision est constituée entre les membres d'une même famille, il est admis, à l'instar de la solution retenue pour les sociétés constituées entre membres d'une même famille (voir n° 31 .), que l'engagement de conservation des indivisaires ne soit pas rompu lorsque les quotes-parts indivises sont cédées à un membre de cette famille qui reprend l'engagement précédemment souscrit pour sa durée restant à courir. Il en est de même en cas de partage, même avec soulte, entre les membres de la même famille.
Section 3 :
Majoration de la base d'imposition prévue en cas de non-respect de la condition de détention directe des immeubles
34.La majoration de la base d'imposition prévue en cas de non-respect de la condition de détention directe des immeubles historiques et assimilés, ainsi que les exceptions prévues à l'application de cette majoration, sont identiques à celles prévues en cas de non-respect de l'engagement de conservation de ces mêmes immeubles (voir n° 16. à 22 .).
Section 4 :
Entrée en vigueur
35.Le IV de l'article 156 bis du CGI prévoit que la condition de détention directe des immeubles historiques et assimilés n'est pas applicable aux immeubles acquis avant le 1 er janvier 2009 par des sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés, y compris lorsque cette acquisition ne porte que sur un droit de propriété démembré.
Autrement dit, seuls les transferts de propriété postérieurs au 1 er janvier 2009 (cession de parts ou de droits portant sur ces parts, apport en société d'un immeuble ou d'un droit portant sur cet immeuble, acquisition par la société d'un immeuble ou d'un droit portant sur cet immeuble…) donneront lieu à l'application de cette nouvelle règle, sous réserve que l'immeuble ait été acquis par la société à compter du 1 er janvier 2009.
Lorsque la société a acquis l'immeuble avant le 1 er janvier 2009, la cession des parts de cette société n'a pas pour effet, que l'acquéreur soit ou non membre de la famille des autres associés, d'obliger cette société à demander la délivrance de l'agrément prévue au II de l'article 156 bis du CGI.