Date de début de publication du BOI

B.O.I. N° 87 DU 14 OCTOBRE 2009



CHAPITRE 2.

ENGAGEMENT DE CONSERVATION DES IMMEUBLES


8.Le I de l'article 156 bis du CGI prévoit que le bénéfice du régime applicable aux propriétaires de monuments historiques et assimilés est subordonné à leur engagement de conserver la propriété des immeubles pendant une période d'au moins quinze années à compter de leur acquisition, y compris lorsque celle-ci est antérieure au 1 er  janvier 2009.


Section 1 :

Personnes concernées et mode de détention de l'immeuble


9.L'engagement de conservation s'applique aux propriétaires de monuments détenus directement ou par personne interposée, que ce soit ou non en pleine propriété.

10. Démembrement de la propriété . Le démembrement de la propriété du bien n'est pas une cause d'exclusion du régime spécial, afin notamment de ne pas pénaliser les situations résultant d'un héritage ni priver de toute souplesse la gestion de ces propriétés. Cela étant, l'engagement de conservation s'applique également aux propriétaires de droits démembrés d'immeubles historiques ou assimilés.

Autrement dit, l'engagement de conservation s'applique à l'usufruitier comme au nu-propriétaire.

11. Détention par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés . L'engagement de conservation s'applique également lorsque l'immeuble est détenu par l'intermédiaire d'une société civile non soumise à l'impôt sur les sociétés (société ayant obtenu un agrément ou dont les associés sont membres d'une même famille, voir section 2 du chapitre 3 ci-après).

Dans cette situation, la société propriétaire de l'immeuble doit s'engager à en conserver la propriété pendant une période d'au moins quinze années à compter de son acquisition, y compris lorsque celle-ci est antérieure au 1 er janvier 2009.

En outre, les associés doivent s'engager à conserver la propriété des parts pendant une période d'au moins quinze années à compter de leur acquisition (ou, le cas échéant, pour les associés concernés, à compter de celle de l'immeuble, voir deuxième paragraphe du n° 31 .).

Par ailleurs, il est précisé que les associés personnes physiques de sociétés civiles immobilières (SCI) détenant temporairement l'usufruit de monuments historiques appartenant à des collectivités territoriales peuvent bénéficier, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, du régime spécial.


Section 2 :

Point de départ de l'engagement de conservation


12. Cas général . Le bien doit être conservé pendant au moins quinze années à compter de son acquisition. Il s'agit d'une durée minimale décomptée de date à date à compter de l'acquisition du bien.

L'acquisition s'entend soit de la date de la signature de l'acte authentique d'achat de l'immeuble ou des parts, soit de celle de la succession, de la donation ou du legs portant sur ces biens.

En pratique, l'engagement de conservation de quinze années au moins ne concernera, le plus souvent, que les biens acquis à titre onéreux dès lors qu'en cas d'acquisition à titre gratuit, l'engagement de conservation s'entend alors de la durée restant, le cas échéant, à courir à la date de la mutation à titre gratuit (voir n°  13 .).

Toutefois, si le précédent propriétaire du bien acquis à titre gratuit ne pratiquait pas les déductions autorisées par le régime spécial, l'héritier, le légataire ou le donataire doit computer son engagement de conservation de quinze ans à compter de l'acquisition à titre gratuit.

La date du classement ou de l'inscription au titre des monuments historiques, de l'obtention du label par la Fondation du patrimoine ou de l'agrément délivré par le ministre du budget est sans incidence sur le point de départ de l'engagement de conservation.

13. Reprise de l'engagement de conservation en cas d'acquisition à titre gratuit . En cas d'acquisition à titre gratuit de l'immeuble ou des parts, les donataires, héritiers ou légataires ont la possibilité de reprendre à leur compte l'engagement de conservation précédemment souscrit et dont le terme n'est pas encore intervenu.

Leur engagement de conservation s'entend alors de la durée restant à courir à la date de la mutation à titre gratuit (voir n°  21 . et 22 .).

14. Cas des biens acquis antérieurement au 1 er  janvier 2009 . L'engagement de conservation s'applique également aux biens acquis avant le 1 er  janvier 2009.

Dans ce cas, la durée de l'engagement de conservation des biens est réduite de la durée de détention de ces biens déjà écoulée depuis leur acquisition.

Autrement dit, les monuments historiques qui, au 1 er janvier 2009, ont été détenus par une personne, ou par cette personne puis par ses héritiers, donataires ou légataires, depuis au moins quinze ans remplissent déjà de fait à cette date cette nouvelle condition.


Section 3 :

Justification de l'engagement de conservation


15.L'engagement de conservation résulte de la mention de charges déductibles selon le régime dérogatoire, selon le cas, sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (ligne déductions diverses) ou sur la déclaration des revenus fonciers n° 2044 spéciale.

Autrement dit, aucun document supplémentaire n'est exigé des contribuables indiquant qu'ils prennent l'engagement, au moment de l'acquisition des immeubles ou des parts, de les conserver pendant au moins quinze années.

La reprise par l'héritier, le légataire ou le donataire de l'engagement de conservation pris par le défunt ou le donateur résulte :

- soit de la mention de charges déductibles selon le régime dérogatoire, selon le cas, sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (ligne déductions diverses) ou sur la déclaration des revenus fonciers n° 2044 spéciale de l'année au titre de laquelle la donation ou le décès est intervenu ou de l'année suivante ;

- soit, à défaut de dépenses déductibles pendant cette période, d'une note établie sur papier libre, signée par l'héritier, le légataire ou le donataire, et jointe à sa déclaration de revenus de l'année au titre de laquelle le décès ou la donation est intervenu ou de l'année suivante.

En tout état de cause, le respect effectif de l'engagement de conservation est apprécié lors de la cession de l'immeuble ou des parts.


Section 4 :

Majoration de la base d'imposition prévue en cas de non-respect de l'engagement de conservation des immeubles


  1.  Principe

16. Application d'une majoration de la base imposable . Le premier alinéa du III de l'article 156 bis du CGI prévoit qu'en cas de non-respect de l'engagement de conservation des immeubles, le revenu global ou le revenu net foncier de l'année et des deux années suivantes est majoré du tiers du montant des charges indûment imputées.

Le montant des charges indûment imputées s'entend :

- de la part du déficit foncier imputé sur le revenu global qui excède la limite d'imputation de droit commun (10 700 €) fixée au sixième alinéa du 3° du I de l'article 156 du CGI ;

- du montant des charges foncières imputées sur le revenu global en application des dispositions du 1° ter du II de l'article 156 du même code.

Le non-respect de l'engagement de conservation est constaté en cas de cession de l'immeuble, d'un droit démembré de cet immeuble, d'une fraction indivise de celui-ci, de cession de parts ou de droits relatifs à ces parts au cours de la période de quinze années.

Dès lors que les dispositions issues de l'article 85 de la loi de finances pour 2009 s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009, deux cas de figure doivent être distingués pour l'application de cette majoration :

- lorsque l'immeuble, cédé avant le terme de la période d'engagement de conservation, a été acquis à compter du 1 er  janvier 2009, le revenu global ou le revenu net foncier de l'année au cours de laquelle cet engagement n'a pas été respecté et des deux années suivantes est majoré du tiers du montant de l'ensemble des charges indûment imputées depuis son acquisition (voir exemple 1 au n° 17 . ci-dessous) ;

- lorsque l'immeuble, cédé avant le terme de la période d'engagement de conservation, a été acquis avant le 1 er janvier 2009, le revenu global ou le revenu net foncier de l'année au cours de laquelle cet engagement n'a pas été respecté et des deux années suivantes est majoré du tiers du montant des charges indûment imputées à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009 (voir exemple 2 au n° 17 . ci-dessous).

En tout état de cause, le contribuable doit procéder spontanément, et dans le délai applicable à la déclaration concernée, à la majoration de sa base imposable, en réintégrant les charges indûment imputées au titre des années antérieures dans ses revenus de l'année de la rupture de l'engagement de conservation et des deux années suivantes. A cette fin, il est conseillé aux intéressés de conserver, durant toute la période d'engagement de conservation, leurs déclarations d'ensemble des revenus (n° 2042) et/ou de revenus fonciers (n° 2044 spéciale). Lorsque cette réintégration spontanée des charges indûment imputées dans la base imposable à l'impôt sur le revenu est effectuée par le contribuable dans le délai précité, l'intérêt de retard mentionné à l'article 1727 du CGI n'est pas applicable.

En revanche, lorsque le contribuable n'a pas procédé spontanément à cette majoration de sa base imposable de l'année du non-respect de son engagement de conservation et des deux années suivantes, il revient aux services fiscaux, dans les conditions et selon les procédures de droit commun, d'y procéder. Dans ce cas, le contribuable est redevable sur les droits supplémentaires correspondant aux charges réintégrées, de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI et de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du même code. L'intérêt de retard est décompté distinctement, pour chaque tiers des charges réintégrées, à partir du premier jour du mois qui suit celui au cours duquel les charges auraient dû être réintégrées.

17. Exemples .

1/ Soit un immeuble classé au titre des monuments historiques acquis en juillet 2009 et ouvert à la visite payante du public (régime des revenus fonciers).

Son propriétaire décide de le céder en juillet 2021, soit douze années après son acquisition.

Pendant ces douze années, le propriétaire a au total indûment déduit 600 000 € de charges. En conséquence, le revenu foncier net de chacune des années 2021, 2022 et 2023 sera majoré de 200 000 €.

2/ Soit un immeuble inscrit au titre des monuments historiques acquis en juin 2000, occupé en totalité par son propriétaire (régime des charges déductibles du revenu global). Il a déduit de son revenu global 30 000 € chaque année.

Son propriétaire le cède en juin 2013, soit treize années après son acquisition.

Le revenu global du contribuable sera majoré du tiers du montant des charges ainsi indûment imputées à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009. Ainsi, le revenu global de chacune des années 2013, 2014 et 2015 sera majoré d'un montant égal à 40 000 € (un tiers des 120 000 € de charges déduites du revenu des années 2009 à 2012).

18. Conséquence de l'application de la majoration de la base d'imposition sur la détermination de la plus-value immobilière . En cas de cession de l'immeuble ou des parts pendant la période d'engagement de conservation et d'application de la majoration de la base imposable prévue en cas de non-respect de cette condition, le contribuable peut, lorsque la plus-value de cession est imposable, demander, par voie de réclamation contentieuse, que le prix d'acquisition retenu pour le calcul de la plus-value soit majoré des dépenses de travaux ayant fait l'objet de cette majoration (pour plus de précisions sur les dépenses susceptibles d'être prises en compte pour le calcul de la plus-value imposable, voir la fiche n° 5 du BOI 8 M-1-04 ).

  2.  Exceptions à l'application de la majoration

19.Le deuxième alinéa du III de l'article 156 bis du CGI prévoit deux exceptions à l'application de la majoration prévue en cas de non-respect de l'engagement de conservation :

- en cas de licenciement, d'invalidité ou de décès du contribuable ou de l'un des membres du couple (personnes mariées ou liées par un pacte civil de solidarité) soumis à une imposition commune ;

- en cas de mutation à titre gratuit de l'immeuble ou des parts de l'immeuble, à condition que les donataires, héritiers ou légataires reprennent l'engagement de conservation précédemment souscrit par leur auteur pour la durée restant à courir à la date de la mutation à titre gratuit.

20. Licenciement, invalidité, décès . Aucune remise en cause de l'avantage fiscal n'est effectuée lorsque, pendant la période d'engagement de conservation, le propriétaire du monument :

- voit son contrat de travail rompu à l'initiative de son employeur. Il s'agit des personnes licenciées ou mises à la retraite ;

- est atteint d'une invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale (invalides absolument incapables d'exercer une profession quelconque ; invalides absolument incapables d'exercer une profession quelconque et qui sont, en outre, dans l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce personne pour effectuer les actes de la vie ordinaire) ;

- décède.

Il en est de même lorsque l'autre membre du couple soumis à imposition commune subit l'un de ces événements, même s'il n'est pas lui-même propriétaire du monument.

Ainsi, en cas d'invalidité de son conjoint, le propriétaire du monument peut le céder avant l'expiration de son engagement de conservation sans que cela ne conduise à appliquer la majoration mentionnée au premier alinéa du III de l'article 156 bis du CGI.

Dans tous les cas, un lien de causalité doit exister entre l'un ou l'autre de ces événements et la rupture de l'engagement de conservation. Cette condition suppose que l'engagement de conservation ait été pris avant la survenance de l'invalidité, du licenciement ou du décès et que la rupture de l'engagement soit motivée par l'un de ces événements.

21. Mutation à titre gratuit en cas de reprise de l'engagement de conservation par les héritiers ou légataires . En cas de décès, l'héritier ou le légataire est libre, s'il le souhaite, de reprendre l'engagement de conservation souscrit par le défunt, pour la durée restant à courir à la date du décès.

En l'absence d'une telle reprise dans les conditions mentionnées au n°  15 ., aucune remise en cause de l'avantage fiscal obtenu par le défunt n'est effectuée. Toutefois, si l'héritier ou le légataire souhaite bénéficier ultérieurement du régime dérogatoire, il devra alors s'engager à conserver le bien pendant quinze ans à compter de la mutation, c'est-à-dire à compter de la date du décès.

Dans la majorité des cas, l'héritier ou le légataire a donc intérêt à reprendre cet engagement, sauf s'il souhaite céder rapidement le bien. En effet, la durée de l'engagement de conservation des biens est, dans ce cas, réduite de la durée de détention de ces biens déjà écoulée depuis leur acquisition par le défunt.

22. Mutation à titre gratuit en cas de reprise de l'engagement de conservation par les donataires . Lorsque le transfert de propriété de l'immeuble ou des parts résulte d'une donation du contribuable, il n'est pas procédé à la majoration prévue en cas de non-respect de l'engagement de conservation, à la condition que les donataires reprennent l'engagement précédemment souscrit pour sa durée restant à courir à la date de la donation.

En cas de donation de la nue-propriété de l'immeuble ou des parts portant sur cet immeuble, le donataire doit, s'il souhaite bénéficier du régime dérogatoire, prendre l'engagement de conserver la nue-propriété jusqu'au terme de l'engagement pris par le donateur usufruitier.

Exemple . Soit un monument acquis en 2009 par un contribuable qui en fait donation à ses enfants en 2019. Les avantages fiscaux précédemment obtenus par l'intéressé ne sont pas remis en cause, sous réserve que les donataires s'engagent à conserver le bien jusqu'en 2024.

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