B.O.I. N° 75 DU 9 AOÛT 2010
Section 4 :
Obligations déclarative s
53. Principe général de justification . La justification des éléments nécessaires à la détermination du plafonnement est intégrée parmi les obligations déclaratives générales définies au 1 de l'article 170 du CGI dans sa rédaction telle que modifiée par l'article 91 de la loi de finances pour 2009.
Ainsi, l'article 170 précité prévoit qu'en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu, dont notamment ceux qui servent à la détermination du plafonnement des avantages fiscaux prévu à l'article 200-0 A du CGI.
54. Eléments déclaratifs complémentaires . L'article 46-0 B ter de l'annexe III au CGI issu du décret n° 2010-275 du 15 mars 2010 prévoit que les contribuables doivent faire figurer distinctement sur la déclaration d'ensemble de leurs revenus (modèle n° 2042) les éléments suivants :
- le montant des déductions au titre de l'amortissement mentionnées aux h et l du 1° du I de l'article 31 et à l'article 31 bis du code général des impôts, retenues pour l'application du plafonnement (cf. n° 13 sqq et n° 57 sqq ) ;
- le montant des sommes ouvrant droit aux réductions et crédits d'impôt retenus pour l'application du plafonnement précité (cf. n° 13 sqq et n° 57 sqq ).
Section 5 :
Incidence en matière de procédure de contrôle ou de procédure contentieus e
55. Incidence en matière de procédure de contrôle fiscal . La proposition de rectification, telle qu'elle est notifiée au contribuable, fixe les limites de l'imposition à établir à l'issue de la procédure et doit, en conséquence, comprendre les incidences liées au plafonnement global mentionné à l'article 200-0 A du CGI.
En effet, la remise en cause par l'administration de l'un des avantages fiscaux pris en compte pour le calcul du plafonnement global, comme le rehaussement des bases d'imposition au barème progressif de l'impôt sur le revenu, est susceptible de modifier le montant du plafonnement applicable : la remise en cause d'un avantage parce qu'elle diminue le montant de l'avantage fiscal total plafonnable ; le rehaussement du revenu imposable parce qu'il va de pair avec une augmentation du montant du plafond applicable.
Le contribuable sera informé, le cas échéant, de l'incidence des rectifications sur la détermination du plafonnement global.
56. Incidence en matière de procédure contentieuse . Une procédure contentieuse fondée, en tout ou partie, sur le bénéfice des avantages fiscaux compris dans le plafonnement, doit comprendre les incidences liées à l'application de ce dispositif.
Cette opération conduira, le cas échéant, à réduire le montant du dégrèvement envisagé au titre de cette procédure.
Section 6 :
Entrée en vigueu r
57. Principe . Le plafonnement global des avantages fiscaux s'applique aux avantages fiscaux accordés au titre des dépenses payées, des investissements réalisés ou des aides accordées à compter du 1 er janvier 2009. Sont donc en principe concernés les avantages fiscaux déclarés et donnant lieu, selon le cas, à déduction, imputation ou restitution, à compter de l'imposition des revenus de 2009.
Toutefois, afin de ne pas pénaliser les contribuables dont les décisions d'investissement ont pu intervenir avant cette date, le III de l'article 91 de la loi de finances pour 2009 prévoit deux dispositions d'entrée en vigueur progressive concernant certains investissements immobiliers en métropole ou les investissements ultramarins.
Des modalités de même nature ont été retenues pour l'application de la modification de la limite du plafonnement global, afin de ne pas pénaliser les investissements dont la réalisation effective intervient au cours de l'année 2010, mais pour lesquels la décision d'investissement a été prise avant le 1 er janvier 2010.
A. DEPENSES PAYEES OU INVESTISSEMENTS REALISES EN 2009
58.Pour l'application du plafonnement global, il est tenu compte des avantages fiscaux accordés au titre des dépenses payées, des investissements réalisés ou des aides accordées à compter du 1 er janvier 2009, sous réserve des dispositions spécifiques relatives à certaines investissements immobiliers en métropole et aux investissements ultramarins.
1. Investissements immobiliers en métropol e
59.Aux termes du III (1° à 3°) de l'article 91 de la loi de finances pour 2009, sont compris dans le mécanisme de plafonnement les avantages procurés par :
- la déduction au titre de l'amortissement prévue aux h et l du 1° du I de l'article 31 du CGI (dispositifs « Robien » et « Borloo neuf ») au titre des logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement à compter du 1 er janvier 2009 et des logements que le contribuable a fait construire et qui ont fait l'objet, à compter de cette date, d'une déclaration d'ouverture de chantier, prévue à l'article R.* 424-16 du code de l'urbanisme ;
- la déduction au titre de l'amortissement prévue aux mêmes h et l (dispositifs « Robien » et « Borloo neuf ») au titre des locaux affectés à un usage autre que l'habitation acquis à compter du 1 er janvier 2009 et que le contribuable transforme en logements ainsi que par les logements acquis à compter de cette date que le contribuable réhabilite en vue de leur conférer des caractéristiques techniques voisines de celles des logements neufs ;
- la déduction au titre de l'amortissement prévue à l'article 31 bis du CGI à raison des souscriptions en numéraire au capital initial ou aux augmentations de capital de SCPI (« Robien SCPI » ou « Borloo SCPI »), réalisées à compter du 1 er janvier 2009.
60. Application aux différentes catégories d'investissement . Le tableau reproduit en annexe VI présente les différentes situations possibles.
Pour plus de précisions, voir annexe VI
2. Investissements ultramarins
61. Principes . Aux termes du 4° du III de l'article 91 de la loi de finances pour 2009, il est tenu compte des seuls avantages procurés par les réductions d'impôt sur le revenu mentionnées aux articles 199 undecies A et 199 undecies B du CGI acquises au titre :
- des investissements pour l'agrément ou l'autorisation préalable desquels une demande est parvenue à l'administration, le cachet de la poste faisant foi, après le 1 er janvier 2009 ;
- des acquisitions d'immeubles ayant fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier, prévue à l'article R.* 424-16 du code de l'urbanisme, après le 1 er janvier 2009 ;
- des acquisitions de biens meubles corporels livrés à compter du 1 er janvier 2009, à l'exception de ceux commandés avant cette date et pour lesquels ont été versés des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ;
- des travaux de réhabilitation d'immeuble engagés après le 1 er janvier 2009, à l'exception de ceux pour lesquels des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés avant cette date.
62. Précisions . S'agissant des acquisitions d'immeubles, il convient de retenir, en toute situation, la date de dépôt de la déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R.* 424-16 du code de l'urbanisme, que l'immeuble soit acquis achevé, en l'état futur d'achèvement ou à construire.
La date de l'acte authentique (promesse ou acte définitif) est sans incidence.
63. Application aux différentes catégories d'investissement . Le tableau reproduit en annexe VIII présente les différentes situations possibles.
B. DEPENSES PAYEES OU INVESTISSEMENTS REALISES A COMPTER DE 2010
64.Aux termes du II de l'article 81 de la loi n° 2009-1673 de finances pour 2010 du 30 décembre 2009, la limite modifiée (20 000 € et 8 % du revenu imposable, voir n° 36 ) est applicable aux dépenses payées ou aux investissements réalisés à compter de l'imposition des revenus de 2010, sous réserve des dispositions spécifiques relatives à certaines investissements immobiliers en métropole et aux investissements ultramarins.
1. Investissements immobiliers en métropole
65. Promesses d'achat et promesses synallagmatiques . Aux termes du II de l'article 81 de la loi de finances pour 2010, il est tenu compte des seuls avantages procurés par les réductions d'impôt sur le revenu mentionnées aux articles 199 sexvicies et 199 septvicies du CGI acquises au titre de l'acquisition, selon les cas, de logements ou de locaux pour lesquels une promesse d'achat ou une promesse synallagmatique a été souscrite par l'acquéreur après le 1 er janvier 2010 ;
66. Contrats de réservation et promesses unilatérales de vente . Les acquisitions de logements en l'état futur d'achèvement ayant donné lieu à des contrats de réservation avant le 1 er janvier 2010, et les acquisitions ayant fait l'objet d'une promesse unilatérale de vente avant cette date ne sont pas assimilables aux promesses d'achat ou des promesses synallagmatiques de vente, et de ce fait, ne sont pas comprises parmi les mesures d'entrée en vigueur différée (cf. en ce sens, n° 73 de l'instruction administrative parue sous la référence 5 B-17-09 ).
En conséquence, en présence d'un contrat de réservation ou d'une promesse unilatérale de vente, il convient de retenir la date de réalisation de l'investissement (cf. n° 64 ).
67. Application aux différentes catégories d'investissement . Le tableau reproduit en annexe VII présente les différentes situations possibles.
2. Investissements ultramarins
68.Aux termes du II de l'article 81 de la loi de finances pour 2010, il est tenu compte des seuls avantages procurés par les réductions d'impôt sur le revenu mentionnées aux articles 199 undecies A et 199 undecies B et 199 undecies C du CGI acquises au titre :
- des investissements pour l'agrément ou l'autorisation préalable desquels une demande est parvenue à l'administration, cachet de la poste faisant foi, après le 1 er janvier 2010 ;
- des acquisitions d'immeubles ayant fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier, prévue à l'article R.* 424-16 du code de l'urbanisme, après le 1 er janvier 2010 ;
- des acquisitions de biens meubles corporels livrés à compter du 1 er janvier 2010, à l'exception de ceux commandés avant cette date et pour lesquels ont été versés des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ;
- des travaux de réhabilitation d'immeubles engagés après le 1 er janvier 2010, à l'exception de ceux pour lesquels des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés avant cette date.
Pour plus de précisions, voir annexe VIII
La Directrice de la législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
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ANNEXE I
Article 200-0-A du code général des impôts (issu de l'article 91 de la loi n° 2008-1425 de finances pour 2009 du 27 décembre 2008 modifié par l'article 40 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer)
« Art. 200-0 A . − 1. Le total des avantages fiscaux mentionnés au 2 ne peut pas procurer une réduction du montant de l'impôt dû supérieure à la somme d'un montant de 25 000 € et d'un montant égal à 10 % du revenu imposable servant de base au calcul de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues au I de l'article 197.
« 2. Les avantages fiscaux retenus pour l'application du plafonnement mentionné au 1, au titre d'une année d'imposition, sont les suivants :
« a) l'avantage en impôt procuré par les déductions au titre de l'amortissement prévues aux h et l du 1° du I de l'article 31 et à l'article 31 bis ;
« b) les réductions, y compris, le cas échéant, pour leur montant acquis au titre d'une année antérieure et reporté, et crédits d'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux mentionnés aux articles 199 quater B, 199 quater C, 199 quater F, 199 septies , 199 terdecies- 0 B, 199 quindecies , 199 octodecies , 199 vicies A, 200, 200 bis , 200 quater A, 200 sexies , 200 octies , 200 decies A, 200 undecies , 238 bis et 238 bis 0 AB et aux 2 à 4 du I de l'article 197, des crédits d'impôt mentionnés au 1° du II de la section 5 du chapitre Ier du présent titre, et du crédit d'impôt correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger ou à la décote en tenant lieu, tel qu'il est prévu par les conventions internationales.
« 3. La réduction d'impôt acquise au titre des investissements mentionnés à la première phrase des vingt-sixième et vingt-septième alinéas du I de l'article 199 undecies B est retenue pour l'application du plafonnement mentionné au 1 du présent article pour 40 % de son montant. La réduction d'impôt acquise au titre des investissements mentionnés à la deuxième phrase du vingt-sixième alinéa du I de l'article 199 undecies B est retenue pour l'application du plafonnement mentionné au 1 du présent article pour la moitié de son montant. La réduction d'impôt acquise au titre des investissements mentionnés à l'article 199 undecies C est retenue pour l'application du plafonnement mentionné au 1 du présent article pour 35 % de son montant.
« 4. Un décret fixe les modalités d'application du présent article. »
II. – Après le mot : « bénéfices », la fin du premier alinéa du 1 de l'article 170 du même code est ainsi rédigée : « , de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu, dont notamment ceux qui servent à la détermination du plafonnement des avantages fiscaux prévu à l'article 200-0 A. »
III. – Les I et II sont applicables à compter de l'imposition des revenus de 2009, sous réserve des dispositions spécifiques mentionnées aux alinéas suivants.
Pour l'application du I, il est tenu compte des avantages fiscaux accordés au titre des dépenses payées, des investissements réalisés ou des aides accordées à compter du 1 er janvier 2009.
Toutefois, il est tenu compte des seuls avantages procurés :
1° Par la déduction au titre de l'amortissement prévue aux h et l du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts au titre des logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement à compter du 1 er janvier 2009 et des logements que le contribuable a fait construire et qui ont fait l'objet, à compter de cette date, d'une déclaration d'ouverture de chantier ;
2° Par la déduction au titre de l'amortissement prévue aux mêmes h et l au titre des locaux affectés à un usage autre que l'habitation acquis à compter du 1 er janvier 2009 et que le contribuable transforme en logements ainsi que par les logements acquis à compter de cette date que le contribuable réhabilite en vue de leur conférer des caractéristiques techniques voisines de celles des logements neufs ;
3° Par la déduction au titre de l'amortissement prévue à l'article 31 bis du même code, au titre des souscriptions en numéraire au capital initial ou aux augmentations de capital réalisées à compter du 1 er janvier 2009 ;
4° Par les réductions d'impôt sur le revenu mentionnées aux articles 199 undecies A et 199 undecies B acquises au titre :
a) Des investissements pour l'agrément ou l'autorisation préalable desquels une demande est parvenue à l'administration après le 1 er janvier 2009 ;
b) Des acquisitions d'immeubles ayant fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier après le 1 er janvier 2009 ;
c) Des acquisitions de biens meubles corporels livrés à compter du 1 er janvier 2009, à l'exception de ceux commandés avant cette date et pour lesquels ont été versés des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ;
d) Des travaux de réhabilitation d'immeuble engagés après le 1 er janvier 2009, à l'exception de ceux pour lesquels des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés avant cette date.
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