B.O.I. N° 20 DU 23 FEVRIER 2009
Sous-section 2 :
Maintien du report en cas de transmission à titre gratuit des droits ou parts
16.En principe, la transmission à titre gratuit des droits sociaux met fin aux reports d'imposition des plus-values prévus aux III et IV de l'article 151 nonies.
Toutefois, le maintien du report d'imposition des plus-values est autorisé lorsque le ou les bénéficiaires de la transmission prennent l'engagement d'acquitter l'impôt sur les plus-values lors de la cession, du rachat ou de l'annulation des droits sociaux.
Cette solution peut être mise en œuvre à l'occasion de plusieurs transmissions à titre gratuit successives.
Le maintien du report est susceptible de s'appliquer en cas de transmission à titre gratuit des droits sociaux détenus au moment du report mais aussi de droits sociaux reçus lors de l'échange résultant d'une fusion ou d'une scission lorsque ces opérations ont été réalisées dans des conditions autorisant le maintien du report lors de l'échange de titres (n os 25 et suivants ).
A. OPERATIONS CONCERNEES
17.Le dispositif est réservé aux mutations à titre gratuit, c'est-à-dire à celles emportant transfert de propriété et qui ne requièrent, en principe, aucune contrepartie de la part de leur bénéficiaire.
Ainsi, en cas de transmission moyennant le versement d'une somme en capital ou sous forme de rente viagère, l'opération en cause ne peut s'analyser en une transmission à titre gratuit pour l'application des III et IV de l'article 151 nonies même si la charge (capital ou rente viagère) est nettement inférieure à la valeur des droits sociaux transmis.
Les mutations à titre gratuit peuvent résulter du décès (transmissions ab intestat ou testamentaires) ou être réalisées entre vifs (donations).
18.Le bénéficiaire de la transmission à titre gratuit s'entend de la personne physique titulaire des droits d'une transmission à titre gratuit, qu'il existe ou non des liens de parenté entre elle et l'auteur de la transmission.
B. CONTENU DE LA TRANSMISSION
19.La transmission à titre gratuit doit porter sur les droits sociaux grevés du report d'imposition. Il n'est toutefois pas exigé que la transmission porte sur l'intégralité des parts ou actions détenues par la personne à l'origine de la transmission.
En revanche, la transmission de la seule nue-propriété ou du seul usufruit des droits sociaux détenus ne peut bénéficier des dispositions des deuxième à cinquième alinéas du III ou du dernier alinéa du IV de l'article 151 nonies, sous réserve de la situation dans laquelle c'est la transmission en elle-même qui opère le démembrement de propriété.
20.Elle peut par ailleurs être effectuée au profit d'un ou plusieurs bénéficiaires.
C. FORME DE L'ENGAGEMENT
21.Le bénéficiaire de la transmission à titre gratuit des droits sociaux doit prendre l'engagement formel d'acquitter l'impôt sur la plus-value, dont la taxation a été préalablement reportée chez le précédent titulaire des droits sociaux, concomitamment à la transmission elle-même.
L'engagement peut résulter d'une mention expresse inscrite dans l'acte authentique constatant la transmission, ou bien être pris dans un acte sous seing privé ayant date certaine. Il doit comporter notamment, l'indication du montant de la plus-value ayant bénéficié du report d'imposition initial et la date de sa réalisation.
Le donateur ou, en cas de succession, les ayants droit du défunt ainsi que les bénéficiaires de la transmission doivent joindre à leur déclaration de revenus de l'année au cours de laquelle la transmission est intervenue, un exemplaire de l'engagement accompagné, le cas échéant, de l'acte constatant la transmission à titre gratuit.
D. MODALITES D'IMPOSITION DE LA PLUS-VALUE
22.La plus-value en report à la charge du donataire ou de l'héritier devient imposable si les droits sociaux font l'objet d'une cession, d'un rachat ou d'une annulation (cf. n os 12 à 15 ).
23.Bien évidemment, lorsque la personne qui transmet à titre gratuit 1 acquitte l'impôt correspondant à la plus-value en report sur les droits sociaux reçus, le ou les bénéficiaires ne supportent plus aucune fiscalité latente au titre de cette plus-value.
24.En cas de succession, chaque héritier peut choisir de maintenir le report d'imposition à hauteur des droits qu'il reçoit indépendamment de la décision des autres ayants droit, dès lors qu'il prend l'engagement mentionné ci-dessus au n° 21 .
Sous-section 3 :
Maintien du report en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission de la société
25.En principe, l'échange de droits sociaux met fin aux reports d'imposition des plus-values prévus aux III et IV de l'article 151 nonies.
Toutefois, le V de l'article 151 nonies, issu de l'article 38 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, prévoit que les reports d'imposition prévus aux III et IV de l'article 151 nonies sont maintenus en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission jusqu'à la date de cession, de rachat ou d'annulation des droits reçus lors de l'échange.
Cette solution peut être mise en œuvre à l'occasion de plusieurs opérations d'échange successives.
A. OPERATIONS CONCERNEES
26.Pour bénéficier des dispositions du V de l'article 151 nonies, l'échange de droit sociaux doit résulter d'une fusion ou d'une scission telles qu'elles sont définies au I de l'article 210-0 A. En outre, sont exclues les opérations entrant dans les prévisions du II du même article, c'est-à-dire les opérations de fusion ou de scission n'entrant pas dans le champ de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, lorsqu'une société, apporteuse ou bénéficiaire d'un apport, a son siège dans un Etat ou un territoire n'ayant pas conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale 2 .
Dans l'hypothèse d'une dissolution par fusion ou scission de la société ne répondant pas à la définition donnée au I de l'article 210-0 A ou entrant dans les prévisions du II de cet article, le report d'imposition cesse dès la date de réalisation de l'échange des titres.
Pour le maintien du report, il n'est pas nécessaire en revanche que l'opération soit réalisée sous le bénéfice du régime spécial des fusions prévu aux articles 210 A et 210 B.
B. PORTEE DU REGIME
27.Lorsque l'échange de droits sociaux résulte d'une fusion ou d'une scission telle que définie précédemment, les reports d'imposition prévus aux III et IV de l'article 151 nonies sont intégralement maintenus que l'échange soit ou non assorti d'une soulte, dans la mesure ou celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres de la société absorbante ou des sociétés bénéficiaires des apports, conformément au I de l'article 210-0 A.
Le maintien de ces reports s'applique de plein droit et n'est donc pas subordonné à une option du contribuable.
28.Bien entendu, la plus-value d'échange de titres est imposable dans les conditions de droit commun soit dans les conditions prévues aux articles 39 duodecies à 39 quindecies, soit dans les conditions prévues aux articles 150-0 A et suivants.
Ces plus-values sont toutefois susceptibles de bénéficier des sursis d'imposition prévus au 7 bis de l'article 38 ou à l'article 150-0 B.
29.Les dispositions du V de l'article 151 nonies sont applicables aux opérations d'échanges de titres réalisées à compter du 1 er janvier 2006.