SOUS-SECTION 3 NOTIFICATION DES REDRESSEMENTS
2. Délai de réponse.
73Dans tous les cas, la notification indique au contribuable qu'il dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de l'avis de rehaussement pour adresser son acceptation ou ses observations (cf. DB 13 L 1514 ).
3. Assistance d'un conseil.
74À peine de nullité de la procédure, la notification doit obligatoirement comporter une mention informant le contribuable qu'il peut se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter la proposition de redressements ou y répondre (LPF, art. L. 54 B ; cf. DB 13 L 1321 ).
II. Exposé des propositions de redressements
75Aux termes de l'article L. 57 du LPF, les notifications de redressements doivent être motivées de manière à mettre le contribuable en état de pouvoir formuler ses observations ou faire connaître son acceptation. Le législateur oblige donc l'administration à indiquer de façon claire, dans les notifications, les motifs de droit ou de fait des redressements, de telle sorte que le contribuable puisse, le cas échéant, prendre position en toute connaissance de cause.
L'administration doit, en conséquence, faire connaître au redevable la nature, les motifs et le montant des redressements envisagés.
Elle doit, en outre, motiver les pénalités qu'elle se propose d'appliquer (cf. DB 13 L 16 ).
1. Nature des redressements.
a. Règles générales.
Chaque chef de redressement doit être mentionné de manière distincte.
76Éventuellement, il est fait état des compensations qui pourraient être effectuées au profit du contribuable (cf. DB 13 L 1327 ).
77Une notification peut être établie pour un impôt déterminé ou pour une ou plusieurs catégories d'impôts. Dans ce dernier cas, elle comporte la mention de tous les impôts auxquels les redressements s'appliquent, étant entendu que lorsque les bases sont différentes, chaque impôt doit faire l'objet d'un développement spécial. Une notification peut également pour un même impôt ou groupe d'impôts concerner plusieurs périodes d'imposition, mais les redressements afférents à chaque période doivent alors apparaître distinctement.
78En matière d'impôt sur le revenu, lorsque le service entend contester l'imputation ou le report d'un déficit déclaré au titre d'une année ou d'un exercice déterminé, la procédure de redressement contradictoire doit être suivie à concurrence de la fraction contestée, pour la détermination du revenu global imposable des années ou exercices supportant les imputations ou reports.
79 b. Cas particulier des opérations de contrôle n'ayant pas abouti à des redressements : cf. DB 13 L 1324 .
2. Motifs des redressements.
a. Principes généraux.
80À peine de nullité, la notification doit obligatoirement comporter l'indication des motifs de droit ou de fait sur lesquels se fondent les redressements.
Ces motifs peuvent être exposés succinctement mais de manière à éclairer suffisamment le contribuable pour qu'il puisse prendre position en toute connaissance de cause. Lorsqu'il existe plusieurs chefs de redressement pour une même imposition, chacun d'eux doit faire l'objet d'une motivation particulière.
b. Rejet de comptabilité.
81En cas de rejet de comptabilité, la notification doit mentionner les raisons du rejet ainsi que les éléments retenus et la méthode suivie pour déterminer la base d'imposition redressée.
c. Règles particulières aux droits d'enregistrement.
1° Citation des articles sur lesquels repose le redressement.
82En matière de droits d'enregistrement, la Cour de Cassation, par un arrêt du 28 janvier 1992 (affaire X... ) confirme le principe énoncé par l'arrêt du 15 décembre 1987 (affaire Strugo) selon lequel « l'administration est tenue de préciser le fondement du redressement en droit comme en fait, et spécialement, de mentionner les textes sur lesquels elle s'appuie ».
83Dès lors que l'article 683 du CGI - qui fixe le régime normal d'assujettissement aux droits d'enregistrement des mutations de propriété à titre onéreux d'immeubles suite à la remise en cause du régime de faveur prévu à l'article 1115 de ce code -, visé dans la notification de redressements critiquée, renvoie expressément à l'article 1594 D du même code, ladite notification est régulière au regard des règles de motivation (Cass. Com., 5 décembre 2000, n° 2072 F-D ; cf. annexe III).
Aux termes de cet arrêt, la Cour de cassation précise ses exigences en matière de motivation des notifications de redressements. Elle n'exige pas la retranscription littérale du texte relatif au mode de calcul des taux applicables au droit départemental d'enregistrement dès lors que l'article qui concerne les conséquences du redressement (en l'occurrence, l'article 683 du CGI) renvoie à ce texte. Au cas particulier, les articles 1115 et 683 du CGI qui concernaient la cause et les conséquences des redressements étaient expressément cités dans la notification de redressements.
84En revanche, il résulte des dispositions de l'article L. 57 du LPF que les textes qui ne concernent ni la cause, ni les conséquences des redressements n'ont pas à être mentionnés dans la notification de redressements (Cass. Com., 3 juin 1998, n° 1159 D ; cf. annexe IV).
Au cas particulier, le texte dont l'absence de visa était reprochée à l'administration était l'article 121 K ter, ancien, de l'annexe IV au CGI qui définit le lieu de dépôt de la déclaration souscrite par les personnes morales redevables de la taxe annuelle de 3 % prévue à l'article 990 D du même code.
2° Cas de l'application de l'article L. 17 du LPF.
85 L'administration tient de l'article L. 17 du LPF le pouvoir de rectifier suivant la procédure de redressement contradictoire l'insuffisance des prix exprimés ou des évaluations fournies dans les actes ou déclarations donnant ouverture aux droits d'enregistrement et à la taxe de publicité foncière ou à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due aux lieu et place de ces droits ou taxes 1 .
86 La Cour de cassation a toujours exigé que l'administration indique, dans les notifications de redressement opérées en cette matière, les éléments chiffrés et les termes de comparaison justifiant les rehaussements envisagés (Cass. com. arrêts des 26 mai 1971, affaire Société Regemaco, RJ, n° IV, p. 82, et 23 janvier 1978, affaire dame X... , épouse X... , RJ, n° IV, p. 15).
87 Cette exigence a été renforcée par l'article 81-VI de la loi de finances pour 1987 (n° 86 -1317 du 30 décembre 1986) qui dispose que, lorsqu'elle fait application des dispositions de l'article L. 17 du LPF, l'administration est tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations par rapport à la valeur vénale réelle du bien concerné (LPF, art. L. 17, 2e alinéa).
88 À cet égard, il est précisé :
- que, sauf exceptions 2 , une insuffisance de prix ou de valeur déclarés est établie par le recours à la méthode d'évaluation par comparaison ;
- que par un arrêt du 28 janvier 1992 (X... ; Bull. civ. IV, n° 42, p. 33), la Cour de Cassation a jugé que, dans le cadre d'un redressement pour insuffisance de prix ou d'évaluation fondé sur la méthode d'évaluation par comparaison, il appartient à l'administration de justifier son estimation au moyen de termes de comparaison tirés de la cession, avant la mutation litigieuse, de biens intrinsèquement similaires.
Cet arrêt confirme la jurisprudence antérieure de la Cour (Cass. com. 19 juin 1990, X... , Bull. civ. IV n° 183, p. 125) selon laquelle l'administration n'est pas en droit de s'appuyer sur un élément de référence dont la date est postérieure au fait générateur de l'impôt.
Corrélativement, le redevable qui conteste l'évaluation opérée par le service n'est pas recevable à faire état d'une mutation postérieure à la cession incriminée (Cass. com. 24 novembre 1992, X... , arrêt n° 1744 D).
- que, par un arrêt du 1er mars 1994, n° 606 D, la Cour de cassation a précisé les limites des exigences des articles L. 17 et L. 57 du LPF en estimant que les éléments de comparaison ne peuvent être écartés au motif qu'aucune pièce ne permet de justifier les dires de l'administration et de les comparer avec le bien litigieux.
89 Les termes de comparaison doivent être mentionnés avec suffisamment de précision pour que le contribuable puisse les discuter 3 , étant toutefois observé, qu'ils ne doivent pas comporter d'indications susceptibles de porter atteinte aux règles du secret professionnel prévues à l'article L. 103 du LPF.
Afin de concilier les impératifs de motivation et de secret professionnel, le troisième alinéa de l'article L. 57 du LPF précise l'étendue de l'obligation de motivation des redressements portant sur la valeur vénale des fonds de commerce ou des clientèles lorsque l'administration met en oeuvre la méthode d'évaluation par comparaison.
Ainsi, la notification de redressement doit comporter les indications suivantes :
1° - dates des mutations à titre onéreux ;
2° - adresse des fonds ou lieux d'exercice des professions ;
3° - nature des activités exercées ;
4° - prix de cession, chiffres d'affaires ou bénéfices, si ces informations sont soumises à une obligation de publicité ou, dans le cas contraire, des moyennes de ces données chiffrées concernant les entreprises citées comme éléments de comparaison.
Ces indications nécessaires à une motivation de fait correcte ne dispensent pas, bien entendu, le service de l'obligation de motiver en droit le redressement.
S'agissant de la communication des données chiffrées visées au 4° ci-dessus, les précisions suivantes sont apportées :
- les informations soumises à l'obligation de publicité doivent être communiquées en l'état. Il s'agit :
• du prix de cession des fonds de commerce (cf. article L. 141-13 du code de commerce), mais non du prix de cession des clientèles ;
• des chiffres d'affaires ou bénéfices réalisés par des sociétés à responsabilité limitée ou par des sociétés par actions (cf. respectivement les articles L. 232-22 et L. 232-23 du code de commerce).
- en revanche, seules des moyennes des informations non soumises à publicité sont portées à la connaissance des redevables.
Il s'agit des chiffres d'affaires ou bénéfices des entreprises individuelles et des sociétés autres que les sociétés par actions ou les SARL.
Ces moyennes aboutissent, pour chaque catégorie de données chiffrées en cause (prix de cession, chiffres d'affaires, bénéfices), à retenir un chiffre global concernant l'ensemble des entreprises citées à titre d'éléments de comparaison. La même règle sera observée pour le coefficient ou pourcentage à appliquer aux chiffres d'affaires ou aux bénéfices.
Solutions particulières :
1. La valeur de titres non cotés en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir une évaluation aussi proche que possible de celle qu'aurait entraîné le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel (Cass com., 21 octobre 1997, Bull. IV, n° 275, p. 238 [cf. annexe V] et 16 décembre 1997, Bull. IV, n° 345, p. 299 [cf. annexe VI]). Aux termes de ces deux arrêts qui confirment une jurisprudence constante (cf. Cass. com. 28 janvier 1992, Bull. IV, n° 44, p. 34 et 7 décembre 1993, ibid. IV, n° 460, p. 334), il résulte que la valeur d'actions ou de parts sociales non cotées en bourse est appréciée à partir d'une analyse comptable, puis déterminée à partir de l'estimation globale de l'entreprise.
• Dans l'arrêt du 21 octobre 1997, la Cour de cassation a jugé que la valeur des titres dépend directement de la valeur du fonds inscrit à l'actif de l'entreprise et, partant, de la valeur de l'ensemble de ses éléments constitutifs, dont, notamment, le droit au bail, puisqu'il est indéniable que la valeur d'une entreprise dépend, en tout premier lieu, de la valeur vénale des éléments de son actif.
Au cas particulier, la société requérante soutenait que l'administration opérait une confusion entre cession de parts sociales et cession de droit au bail, lequel, en ce qu'il constitue un élément du fonds de commerce dont la valeur n'est pas nécessairement significative, ne pouvait être pris en considération pour l'évaluation des parts cédées qui, selon elle, ne saurait dépendre que de l'actif net de la société cédante. La Cour en a décidé autrement en estimant que dès lors que la société cédante exploitait un fonds de commerce, la valeur des parts cédées était « essentiellement fonction de la valeur du fonds » dont le droit au bail constitue un élément.
• Dans l'arrêt du 16 décembre 1997, la Cour de cassation a annulé le jugement qui s'était borné à énoncer, pour écarter l'évaluation des titres non cotés en bourse proposée par l'administration, que cette dernière aurait dû fournir les éléments de comparaison permettant d'apprécier la valeur des actions d'une entreprise aux caractéristiques similaires à celles de la société en cause.
Elle confirme que l'évaluation des titres non cotés en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments disponibles.
2. Les juges peuvent déterminer la nature d'un bien, pour fixer sa valeur aux fins de taxation d'une mutation, aussi bien à partir de faits antérieurs que de faits contemporains ou, s'ils révèlent des circonstances connues du contribuable lors de l'opération litigieuse, de faits postérieurs à cette mutation (Cass. com., 16 novembre 1999, n° 1751 D ; cf. annexe VII).
Dès lors, se fondant tant sur les « conditions particulières » d'un acte de donation relatives à l'octroi de contrats de foretage que sur la promesse conditionnelle de contrat de foretage qui lui était antérieure et sur l'octroi de l'autorisation administrative d'ouverture de carrières (condition de la promesse de contrat de foretage) qui était postérieure à l'acquisition des terrains et à la donation, le tribunal a pu retenir que les biens, objets de ces mutations (l'acquisition des terrains et la donation de la nue-propriété à l'origine du rehaussement de valeur notifié par l'administration) étaient non pas des terres agricoles mais des terrains exploitables pour l'extraction de divers matériaux.
Pour ces biens, la méthode d'évaluation par comparaison était inadaptée.
• Les circonstances de l'affaire sont les suivantes :
Un agriculteur, titulaire de baux ruraux à long terme, a signé le 8 octobre 1990 une promesse de vente portant sur les terres qu'il louait et, le lendemain, a conclu une promesse de contrat de foretage (droit d'exploiter une carrière) sous condition suspensive de l'obtention des autorisations administratives d'ouverture de carrières.
Il a acquis les terres le 13 décembre suivant. Le même jour, cet acquéreur a également consenti la donation en avancement d'hoirie à ses trois enfants de la nue-propriété desdits biens, se réservant la faculté de signer tous contrats de foretage du type de celui en cours de négociation.
L'autorisation d'exploiter la carrière a été accordée le 14 octobre 1991.
L'administration a rehaussé la valeur des terrains taxés lors de leur acquisition puis de leur donation.
• La Cour de cassation admet que l'autorisation administrative pourtant postérieure aux actes de vente et de donation, objets du'redressement pour insuffisance de prix, soit prise en compte pour qualifier les biens en cause.
Or, il est constant que la valeur vénale du bien doit être appréciée au jour du fait générateur de l'impôt. Ce principe général n'est pas remis en cause.
En l'occurrence, la prise en compte d'un élément postérieur au fait générateur des impositions paraît justifiée, d'une part, parce que cette circonstance était connue du redevable puisqu'il en était à l'origine, et, d'autre part, en raison de l'antériorité de la promesse conditionnelle de contrat de foretage confortée par la réalisation de la condition suspensive par rapport aux actes de vente et de donation qui fixent la date du fait générateur.
• En outre, la Cour de cassation confirme la possibilité, dans certains cas, d'écarter la méthode d'évaluation par comparaison (rapproch. Cass. Com. 26 janvier 1999 ; Bull. IV n° 25, p. 21).
1 Dans deux arrêts des 16 juin 1998 (n° 1395 P+B) et 29 juin 1999 (n° 1325 D), la Cour de cassation confirme la possibilité pour l'administration d'utiliser les dispositions de l'article L. 17 du LPF pour rectifier la valeur de cessions d'actifs réalisées dans le cadre d'une procédure collective sous réserve de tenir compte des conditions particulières de telles opérations (cf. BOI 13 J-2-99 ).
2 Notamment en cas de :
- comparaison impossible lorsqu'il n'existe aucun bien présentant des similitudes avec celui en cause (Com. 10 mai 1988, Bull. IV, n°154, p. 108 ; 22 janvier 1991, ibid. n° 37, p. 23) ;
- ou d'évaluation de titres non cotés.
3 À cet égard, la Cour de cassation n'exige pas que les biens pris en considération soient strictement identiques, dans le temps, dans l'environnement et dans l'emplacement à celui qui est l'objet du litige (Com. 12 janvier 1993 ; Bull. IV, n° 6, p. 3).